ARTICOLO – 1 marzo 2021 – Da: G. Manzana E. Iori

 

Le regole a regime

Per effetto di quanto stabilito dall’art. 24, DL n. 34/2020, a favore dei soggetti:

–            esercenti attività d’impresa / lavoro autonomo;

–            con ricavi / compensi non superiori a € 250 milioni nel periodo d’imposta precedente a quello di entrata in vigore del Decreto in esame (in generale, 2019);

non è dovuto il versamento:

–       del saldo IRAP 2019;

–       della prima rata dell’acconto IRAP 2020. Il relativo importo è escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per il 2020. Di fatto, in sede di saldo 2020, non è richiesto il versamento di quanto dovuto a titolo di prima rata.

La disposizione:

–       non opera per le Amministrazioni e gli Enti pubblici, nonché per le imprese di assicurazione, le banche e gli altri intermediari finanziari;

–       si applica nel rispetto dei limiti / condizioni previste dalla Comunicazione della Commissione UE 19.3.2020 C(2020), 1863 final “Quadro temporaneo per le misure di aiuti di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del COVID-19“, finalizzato a garantire che le imprese dispongano di liquidità sufficiente e a preservare la continuità dell’attività durante e dopo l’emergenza “coronavirus”.

Saldo 2019

I soggetti che avevano già approvato il relativo bilancio alla data dell’entrata in vigore del Dl Rilancio (19 maggio 2020), con l’importo del conto «debiti per Irap» al lordo dell’imposta a saldo non più dovuta, hanno dovuto ridurre questo conto, rilevando una sopravvenienza attiva (non tassata) nel Conto economico relativo all’esercizio 2020, pari al saldo Irap 2019 non più dovuto.

I soggetti che hanno approvato il bilancio 2019 nel termine di 180 giorni (dopo l’entrata in vigore del Dl Rilancio) si è posto il problema dell’esercizio nel quale rilevare il minor debito (2019 con connessa imputazione di una minor IRAP corrente ovvero 2020 con rilevazione di una “sopravvenienza”).

• Nel silenzio dell’OIC una parte ha propenso per la rilevazione dell’Irap effettivamente dovuta – quindi al netto del saldo – già nel bilancio relativo all’esercizio 2019, con conseguente appostazione di un minor costo alla voce 20 del conto economico. Il beneficio introdotto dall’articolo 24 del Dl Rilancio, infatti, ha una valenza sostanzialmente retroattiva rispetto alla sua data di entrata in vigore, facendo venir meno l’Irap (eventualmente) dovuta a saldo per il 2019 e cioè il titolo costitutivo dell’obbligazione e non il suo mero adempimento. In questa direzione si è pronunciata Assonime con la “news legislativa” del 22 maggio 2020 e la Cir. 12/2020 e la nota di aggiornamento di Confindustria del 25 maggio 2020. In tal caso si ha avuto perfetta coincidenza tra il costo per Irap imputato a conto economico e l’imposta dovuta da rilevare nel quadro IC del modello Redditi 2020.

• Dall’altra parte, c’è chi ha sostenuto la tesi opposta, invocando tra le argomentazioni a supporto anche il passaggio del Documento Oic 29, in forza del quale i fatti nuovi intervenuti dopo la chiusura del bilancio, che riflettono condizioni non esistenti alla medesima data, non vanno rilevati nel medesimo bilancio. Operando in tal modo, si ha uno stanziamento di Irap per l’esercizio 2019 calcolato in modo ordinario, rilevando nel 2020 la sopravvenienza attiva relativa al saldo non dovuto.

Considerando l’incertezza del trattamento contabile e l’assenza di indicazioni da parte dell’Oic, è stato ritenuto giustificabile anche la soluzione di iscrivere gli effetti della cancellazione del saldo Irap 2019 nel bilancio 2020 (Fondazione nazionale commercialisti, documento 5 giugno 2020).

Per l’agenzia delle Entrate, risposta 1.1.4, della circolare 25/E, «il saldo Irap relativo al periodo d’imposta 2019, per il quale è previsto l’esonero dal versamento», a norma dell’articolo 24 del Dl 34/2020, «deve essere determinato al lordo dell’eccedenza Irap risultante dalla precedente dichiarazione (modello Irap 2019), non ancora utilizzata in compensazione “esterna” (tramite modello F24), e/o “interna”, in quanto l’eventuale utilizzo di tale eccedenza a riduzione del saldo si tradurrebbe, di fatto, in un versamento dello stesso (che, invece, non è dovuto). A sostegno di tale soluzione si rappresenta che un eventuale utilizzo dell’eccedenza 2018 a scomputo dell’Irap 2019 determinerebbe una disparità di trattamento tra i contribuenti che hanno già utilizzato l’eccedenza Irap 2018 (rimborso o compensazione esterna) e quelli che, invece, non l’hanno ancora utilizzata».

La circolare precisa anche che «l’eccedenza Irap 2018 non utilizzata a riduzione del saldo Irap 2019 può essere, pertanto, recuperata con la dichiarazione Irap 2020 ed essere utilizzata secondo le consuete modalità previste per le eccedenze d’imposta (compensazione, rimborso o riporto all’anno successivo). A tal fine, la sezione II del quadro IR va compilata secondo le regole ordinarie avendo cura, tuttavia, di riportare nel rigo IR28 “Eccedenza di versamento a saldo” la quota dell’eccedenza Irap 2018 utilizzata in tale sezione a riduzione del saldo Irap 2019, il cui versamento non è dovuto in applicazione dell’articolo 24 del decreto».

Prima rata acconto Irap 2020 e quantificazione del saldo

L’articolo 24 del Dl 34/2020 ha previsto che, per ricavi o compensi, non superiori a 250 milioni nel 2019, non sia «dovuto il versamento della prima rata dell’acconto» dell’Irap relativa al 2020. Questa prima rata da non pagare è quella calcolata «nella misura prevista dall’articolo 17, comma 3, dpr 7 dicembre 2001, n. 435, ovvero dall’articolo 58 del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124», pertanto, va considerato il diverso metodo di ripartizione dell’acconto tra la prima e la seconda rata, previsto per le Pmi con gli Isa e per le altre imprese.

Secondo la circolare 27/2020, paragrafo 1.2, però, il primo acconto «figurativo» da sottrarre non può mai eccedere il 40% (o il 50% solo per le Pmi con gli Isa):

–  «dell’importo complessivamente dovuto a titolo di Irap per il periodo d’imposta 2020, calcolato, in linea generale, secondo il metodo storico»,

–  «sempreché quest’ultimo non sia superiore a quanto effettivamente da corrispondere».

Non è quindi scomputabile tutta la prima rata Irap calcolata con il metodo storico (sull’Irap 2019), in caso di Irap 2020 (prima della differenza) inferiore all’Irap dovuta per il 2019 (dopo l’«abbuono» del saldo 2019).

Le istruzioni al modello Irap 2021, però, hanno confermato quanto detto nella circolare del 19 ottobre 2020, n. 27/E, paragrafo 1.2.

Quindi, se l’imposta dovuta

–          nel 2019 è (ad esempio, 1.000 euro) e

–          nel 2020 è (ad esempio, 200 euro)

–          la base di calcolo del primo acconto «figurativo» da sottrarre non è l’imposta storica del 2019 ma quella del 2020 (200 euro), facendo ridurre l’acconto «figurativo» da sottrarre (ad esempio, per i soggetti non Isa) da 400 euro (40% di 1.000 euro) a 80 euro (40% di 200 euro).

• Questa posizione delle Entrate rende, di fatto, il beneficio determinabile solo a posteriori, cioè solo dopo la chiusura del periodo d’imposta 2020, in quanto solo in questo momento si è in grado di determinare l’entità dell’acconto dovuto.

• Inoltre, questa tesi è stata criticata dalla circolare Assonime del 24 giugno 2020, n. 12 (oltre che dalla nota di aggiornamento di Confindustria del 25 maggio 2020), la quale ha proposto la tesi secondo la quale «l’Irap dovuta per il 2020» dovesse «essere ridotta dell’importo della prima rata di acconto calcolata con il metodo storico». Per questa tesi, tornando nell’esempio precedente, con imposta dovuta nel 2020 (prima dello scomputo della prima rata figurativa) pari a 200 euro e quella del 2019 pari a 1.000 euro, il primo acconto «figurativo» da sottrarre, calcolato sull’imposta storica del 2019 di 1.000 euro, dovrebbe essere di 400 euro (40% di 1.000 euro). Naturalmente, senza consentire però la generazione di un credito d’imposta per 200 euro (400 – 200). Infatti, «trattandosi di una somma non effettivamente versata, laddove la prima rata di acconto oggetto di sgravio risulti maggiore rispetto all’Irap complessivamente dovuta per il 2020, l’eccedenza non potrà dar luogo a crediti di imposta di alcun tipo» (Assonime 12/2020).

• L’Irap di competenza del bilancio 2020, da registrarsi nella voce 20 del Conto economico, il suo ammontare deve essere riferito soltanto a quanto effettivamente dovuto di competenza per il 2020 (senza il primo acconto figurativo), come evidentemente anche il relativo debito in Stato patrimoniale.

• NB non deve essere registrato alcun importo del primo acconto «figurativo» non pagato, in quanto l’importo dell’Irap di competenza che viene stanziato a fine 2020, nella voce 20 del Conto economico, deve essere già al netto di questo acconto «abbonato».

• NB L’agevolazione prevista non consiste, infatti, in uno stralcio di un debito Irap già maturato e contabilizzato, ma «si sostanzia in un risparmio d’imposta definitivo» (news Assonime 22 maggio 2020).

• Altre soluzioni sono inutili ed errate: si deve tenere conto che anche in passato, per i contributi previdenziali defiscalizzati, l’importo contabilizzato nel conto economico era sempre quello netto. Extracontabilmente, si terrà conto del fatto che il saldo è considerato al netto dell’acconto anche se questo non è stato versato.

• In presenza di importi rilevanti, l’effetto sul tax rate dovrebbe essere illustrato nella nota integrativa: il principio contabile Oic 25, relativo alle imposte sul reddito, prevede anche la riconciliazione numerica tra l’aliquota fiscale applicabile (o aliquota teorica) e l’aliquota fiscale media effettiva, quando la differenza è significativa. Ovviamente, il principio contabile non si riferisce alla situazione in commento, ma tale previsione si può estendere per analogia, anche per un principio generale di obbligo informativo quando rilevante.

• Per poter scomputare l’importo agevolato dal saldo Irap 2020, nella colonna 2 del rigo IR25 del modello Irap 2021, relativo al 2020, deve essere indicato l’ammontare del primo acconto «figurativo» da sottrarre per determinare il saldo a debito del rigo IR26 e quello a credito del rigo IR27.

La norma

Art. 24 del Dl 34/2020 rubricato “Disposizioni in materia di versamento dell’IRAP” prevede che:  

1. Non e’ dovuto il versamento del saldo dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2019, fermo restando il versamento dell’acconto dovuto per il medesimo periodo di imposta. Non è altresì dovuto il versamento della prima rata dell’acconto dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive relativa al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, nella   misura   prevista dall’articolo 17, comma 3, del decreto del   Presidente   della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435 [ripartizione primo e secondo acconto 40% 60%] ovvero dall’articolo 58 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124 [ripartizione primo e secondo acconto 50% 50% soggetti Isa]; l’importo di tale versamento e’comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per lo stesso periodo d’imposta.

2. Il comma 1 si applica esclusivamente ai soggetti, diversi da quelli che determinano il valore della produzione netta secondo gli articoli 7 e 10-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, nonche’ dai soggetti di cui all’articolo 162-bis del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, con ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a) e b), dello stesso testo unico delle imposte sui redditi, o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del medesimo testo unico non superiori a 250 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto-legge.