ARTICOLO – Pubblicato il: 26 luglio 2016 – Da: G. Manzana E. Iori

 

1. La motivazione negli atti dell’amministrazione finanziaria è indispensabile e costituisce la naturale conseguenza di due principi di rilevanza costituzionale quali il principio della certezza del diritto e quello alla difesa. La natura impositiva, anche degli avvisi di liquidazione, genera la necessità di tutela delle ragioni del contribuente che deve essere posto nella condizione di conoscere, attraverso l’atto impositivo, le disposizioni di legge che si assumono violate e l’iter logico-giuridico seguito dall’amministrazione per giungere alle conclusioni che si concretano nell’affermata evasione di tributi.

Già da tempo, a livello generale, il Consiglio di Stato – con parere del 30 marzo 1984 n. 170 (in Foro Amm. 1984, 408) così si esprimeva: «la motivazione di un provvedimento amministrativo è necessaria in tutti i casi in cui gli atti dell’autorità amministrativa comportino sacrifici delle posizioni dei privati».

La necessità e l’obbligatorietà della motivazione, quale elemento caratterizzante la legittimità dell’atto amministrativo, è stata poi sottolineata dalla L. n. 241 del 7.8.1990 che all’art. 3 – primo comma che espressamente dispone: «ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato» ed ancora: «la motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione».

Successivamente l’art. 7 della L. 212/2000 (c.d. «Statuto dei diritti del contribuente»), ha previsto che «gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione».

Ne deriva, quindi, che affinchè il diritto alla difesa possa essere consentito effettivamente e che quindi sia garantito in concreto il costituzionale diritto alla difesa è indispensabile

– che l’atto amministrativo sia motivato,

– che la motivazione non sia di mero stile e

– che la motivazione sia non carente di contenuti ma fondata su notizie certe e non già su presunzioni semplici o indizi.

Aspetti questi, di cui non si trova compiuta traccia nell’atto dell’Ufficio (sull’argomento si veda Giuliani – manuale della procedura tributaria 1987, II, 1510 – Moschetti – Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino in Dir. e Prat. Tributaria 1983 – in Giurisprudenza Comm. Trib. Il Grado Milano del 21.1.88 in B.T.I. 1988 pag. 1549 – Comm. Trib. I Grado di Milano del 22.6.1988 in Rass. Trib. 1989, II. 216 – Comm. Trib. Centrale 3.6.87 n. 4853 in 11 Fisco n. 23/87 pag. 3858).

2. L’inosservanza è sanzionata con l’invalidità dell’atto, in via generale, dall’articolo 21-septies della legge n. 241/90 (che prevede la sanzione per l’atto privo di un elemento essenziale quale quello della motivazione), e in via particolare dagli articoli 42 del Dpr 600/73 (per gli accertamenti sulle imposte sui redditi) e 56 del Dpr n. 633/72 (per gli accertamenti in materia di Iva) che richiedono a pena di nullità la motivazione in ordine ai presupposti di fatto e alle ragioni di diritto che hanno determinato l’accertamento.

3. Relativamente alla questione procedurale, non è consentita all’Ente impositore (né al Giudice tributario) l’«integrazione» della motivazione dell’atto, attraverso la produzione (o la acquisizione d’ufficio) di documenti da cui sia possibile ricostruire dal procedimento di calcolo adottato, qualora gli stessi non siano stati previamente conosciuti dal contribuente.

4. CASO: Illegittimo l’accertamento che rinvia a indagini di mercato senza che tali elementi fossero allegati o adeguatamente riscritti nella motivazione.

Con l’ordinanza n. 15348 del 25/7/2016 i giudici di legittimità, ricordando un orientamento consolidato, hanno innanzitutto precisato che l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale. In quest’ultima ipotesi, occorre che siano riportate le parti (come oggetto, contenuto e destinatari) necessarie e sufficienti per sostenere il provvedimento emesso.

Il contribuente ed il giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, devono essere posti nella condizione di individuare i punti specifici di dove si trovano le parti a supporto della quantificazione del maggior imponibile indicata nella motivazione del provvedimento.

Ne consegue così che l’omessa allegazione ovvero il mancato riporto degli elementi essenziali impedisce di esaminare il merito della pretesa fiscale, escludendo peraltro che il giudice adito possa sostituire la propria valutazione a quella dell’Amministrazione in ordine alla sussistenza del presupposto impositivo.

Sulla base di tale principio, la Cassazione ha ritenuto illegittimo l’accertamento tributario che rinviava ad indagini di mercato ed annunci pubblicitari senza che tali elementi fossero adeguatamente riscritti nella motivazione ovvero allegati.

5. CASO: IIlegittimo l’accertamento che non tiene conto delle osservazioni del contribuente.

All’assenza di valutazione da parte degli uffici delle osservazioni del contribuente è equiparabile il rigetto delle stesse con clausole di mero stile e, cioè, con formule di rito che formalmente fanno riferimento alle memorie difensive ma che, nella sostanza, evitano all’ufficio di confrontarsi nel merito delle osservazioni formulate dal contribuente. È il caso, ad esempio, della generica espressione «Le osservazioni non sono condivisibili e le richieste avanzate non possono essere accolte in quanto non sono suffragate da idonea documentazione» (Ctr Lombardia, Sez. I, sentenza 27 giugno 2014, n. 3467). L’ufficio, quindi, non può eludere il confronto e nulla dire in merito alle specifiche eccezioni della parte ricorrente le quali possono assumere significato dirimente agli effetti della controversia. In caso contrario, il diritto di difesa del contribuente sarebbe totalmente privo di significato, come se la norma non esistesse; è evidente, infatti, che non avrebbe senso disciplinare una forma di partecipazione del contribuente se poi l’amministrazione potesse tranquillamente ignorare le osservazioni dello stesso. E la forma di partecipazione prevista dallo Statuto ha tutti i connotati del contraddittorio in quanto va osservato che il contribuente può non solo presentare osservazioni ma anche fare richieste; si tratta, nel secondo caso, di una forma sostanziale di interlocuzione che garantisce il contribuente ma che consente, allo stesso tempo, all’amministrazione finanziaria di migliorare l’esercizio della potestà impositiva attraverso un vaglio critico delle ragioni dei contribuenti.