ARTICOLO - 5 marzo 2021 - Da: G. Manzana E. Iori

I soggetti

I soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali, nell'esercizio in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, possono, anche in deroga all'articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per cento dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

• Occorre però che in nota integrativa venga dato conto delle ragioni della deroga, nonché dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio. 

• Secondo la Circolare Assonime 2/2011 la deroga è applicabile anche alle micro-imprese, ben potendo gli obblighi informativi richiesti essere assolti in calce allo stato patrimoniale.

• Via libera, in corrispondenza a quanto indicato dall’Oic nel documento interpretativo numero 9, all’utilizzo della norma nei bilanci consolidati, senza la necessità di una rettifica specifica volta ad uniformare i criteri di valutazione delle consolidate.

Il rinvio della quota

La quota di ammortamento non effettuata ai sensi del presente comma è imputata al conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno. Tale misura, in relazione all'evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia da SARS-COV-2, può essere estesa agli esercizi successivi con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. 

• Secondo la Circolare Assonime 2/2011 la deroga può interessare tutte le immobilizzazioni, compreso l’avviamento e i costi di impianto, ampliamento e sviluppo (nonostante si possa obiettare, con riguardo a questi ultimi, che il comma 7-quinquies non richiami l’articolo 108 Tuir).

• Secondo la Circolare Assonime 2/2011 vanno compresi nella deroga, nonostante il dato letterale un po’ impreciso, anche i beni acquisiti nel corso dell’esercizio, per i quali, seguendo gli esempi Oic, la quota sospesa viene recuperata al termine del piano di ammortamento e non nell’anno immediatamente successivo.

• Secondo il Documento interpretativo 9, diffuso dall’Oic si tratta di una deroga elastica che lascia alle imprese la possibilità di individuare (*) su quali cespiti intervenire e (**) in che misura farlo.

Tuttativa il documento conferma (al paragrafo 7) che

(*) la scelta deve essere coerente con le ragioni fornite in nota integrativa e sottolinea come

(**) la norma sia inserita in un contesto normativo preordinato a introdurre misure agevolative dovute alla pandemia.

Viene spiegato che la scelta su come applicare la deroga (vale a dire su quali cespiti ed in quale misura) deve essere coerente con le ragioni che hanno indotto la società a non effettuare gli ammortamenti, così come avviene negli esempi pubblicati in calce al documento. La disposizione si rivolge alle “immobilizzazioni materiali ed immateriali” non richiedendo che si tratti, necessariamente, di beni giuridicamente tutelati, ma va osservato che il comma 7-quinquies cita gli articoli 102, 102-bis e 103 Tuir, mentre non è citato l'articolo 108 relativo alle spese relative a più esercizi.

• Le ipotesi concrete che emergono dal documento sono, sostanzialmente, le seguenti:

1. non vi sono le motivazioni per ricorrere alla deroga (si pensi ad un settore che ha avuto nel 2020 fatturati e margini superiori all'ordinario, con risultati buoni);

1. la deroga viene applicata (totalmente o parzialmente) su immobilizzazioni per cui è ragionevole l'estensione della vita utile per un ulteriore anno (in caso di utilizzo integrale la quota di ammortamento da stanziare negli anni successivi non muta, mentre si riduce in caso di utilizzo parziale, si vedano gli esempi n. 3 e 3-bis);

1. la deroga viene applicata (totalmente o parzialmente) su immobilizzazioni per cui non è ragionevole l'estensione della vita utile per un ulteriore anno (in questo caso la quota di ammortamento degli anni successivi sarà maggiore);

1. la deroga viene applicata solo sui beni di nuova acquisizione nel 2020 (esempio n. 5), per cui a “slittare” è la quota ridotta che sarebbe stata stanziata nel 2020, anche in questo caso con valutazione circa il possibile allungamento della vita utile;

1. In caso di bilancio consolidato, la consolidante, anche se sceglie di non adottare la deroga nel proprio bilancio d'esercizio, recepisce quanto deciso dalle singole consolidate, per cui viene consentito l'utilizzo di criteri di valutazione di gruppo non omogenei.

La riserva indisponibile

I soggetti che si avvalgono della facoltà destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata in applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma.

• In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello delle quote di ammortamento non contabilizzate, la riserva è integrata

-       utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili,

-       in mancanza delle quali saranno accantonati gli utili degli esercizi successivi.

• La norma prevede l’indisponibilità della riserva e, pertanto, il divieto di utilizzo per qualsiasi ragione: in altre situazioni, sono state previste deroghe a tale divieto per l’utilizzo a copertura di perdite di esercizio con obbligo di successivo reintegro, mentre in questo caso non pare siano state previste deroghe in tal senso.

• Secondo la Circolare Assonime 2/2011 la riserva indisponibile di cui al comma 7-ter non può essere distribuita ai soci né imputata a capitale, ma può essere utilizzata a copertura perdite, facendo sorgere il dubbio (che dovrebbe essere risolto positivamente) dell’obbligo del suo reintegro prioritario con gli utili poi realizzati.

• Secondo la Circolare Assonime 2/2011 la liberazione della riserva, non disciplinata dall’articolo 60, avviene gradualmente lungo il periodo di ammortamento, ovvero in via anticipata in caso di vendita, eliminazione o svalutazione della immobilizzazione relativa.

L’informativa in nota integrativa

La nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio. 

• La nota integrativa, poi, dovrà dare conto delle:

-       ragioni della deroga, nonché

-       dell’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e economica e sul risultato economico dell’esercizio.

-       Come già avvenuto in occasione di altre disposizioni che derogano alle norme del Codice civile, la nota integrativa dovrà dare conto dell’importo degli ammortamenti non contabilizzati nel conto economico e dei conseguenti effetti, in particolare sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto: in sostanza, l’informativa deve quantificare gli ammortamenti non imputati nel conto economico.

I risvolti fiscali

Ai fini dell’imposizione diretta, la deduzione della quota di ammortamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del Tuir a prescindere dall'imputazione al conto economico.

Stesso dicasi ai fini Irap per la quale la determinazione del valore della produzione netta per la deduzione della quota di ammortamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dalle norme per l’imposizione diretta, a prescindere dall'imputazione al conto economico. 

• In sostanza, si applica il comma 4, lettera b) dell’articolo 109 del Tuir che prevede la deducibilità dei componenti negativi non imputati nel conto economico per disposizione di legge.

• Questa previsione comporta l’iscrizione in bilancio delle imposte differite passive, che saranno utilizzate nell’ultimo esercizio nel quale agli ammortamenti iscritti in bilancio non corrisponderà un pari ammontare di ammortamenti fiscalmente deducibili, in quanto già dedotti nella dichiarazione 2020.

• Circolare Assonime 2/2021. Quanto all’aspetto fiscale, per la circolare è applicabile la deduzione extracontabile della quota di ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili (articolo 104 Tuir).

• Circolare Assonime 2/2021. Non è chiaro se alla sospensione contabile si possa affiancare quella fiscale: la tesi negativa (che pare prevalente) potrebbe condurre alla creazione di una riserva indisponibile al netto dell’effetto fiscale, mentre una risposta positiva aprirebbe il tema di quando recuperare la quota sospesa, a fine piano di ammortamento ovvero solo in sede di cessione/dismissione del cespite (risoluzione 98/E/2013).

Rapporto riduzione degli ammortamenti // rivalutazione

• Intreccio da valutare con la rivalutazione che avrà effetti dal 2021 e quindi sospendo gli ammortamenti ante rivalutazione (quelli del 2020).

• Se il Mef prorogherà la sospensione degli ammortamenti al 2021 verranno differiti gli ammortamenti rivalutati ex d.l. n. 104/2020.

Leasing

• Nessuna sospensione dei canoni che vanno quindi imputati a CE.

• La moratoria ex art. 56, d.l. n. 18/2020 prevede il mancato pagamento del canone ma nessuna deroga è prevista all’imputazione a conto economico del costo.

• Occorre però provvedere a rimodulare i canoni in funzione della maggior durata del leasing (appendice a - operazioni di ristrutturazione del debito, dell’oic 19, Par. A.7).

Rapporto riduzione degli ammortamenti // disapplicazione 2446 e 2447

• Disapplicando (in tutto o in parte) gli ammortamenti, infatti, le perdite che vengono sterilizzate dal nuovo articolo 6 del Dl 23/2020 si presenteranno inferiori, ma si dovrà porre un vincolo alle riserve pregresse o, laddove incapienti, agli utili futuri.

• Rilevando normalmente gli ammortamenti, invece, le perdite sterilizzate per un quinquennio ai fini delle conseguenze codicistiche saranno maggiori, ma senza ipoteche sulle riserve.

Sotto l’aspetto fiscale non ci dovrebbero essere differenze rilevanti, atteso che, in entrambi i casi, il reddito imponibile – o la perdita fiscalmente rilevante – saranno determinati al netto dell’importo corrispondente alle quote di ammortamento deducibili.

La norma

L’art. 60 del Dl 104/2020 prevede che 

• 7-bis. I soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali, nell'esercizio in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, possono, anche in deroga all'articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per cento dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

La quota di ammortamento non effettuata ai sensi del presente comma è imputata al conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno. Tale misura, in relazione all'evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia da SARS-COV-2, può essere estesa agli esercizi successivi con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. 

• 7-ter. I soggetti che si avvalgono della facoltà di cui al comma 7-bis destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata in applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma. In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi. 

• 7-quater. La nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio. 

• 7-quinquies. Per i soggetti di cui al comma 7-bis, la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, a prescindere dall'imputazione al conto economico. Ai fini della determinazione del valore della produzione netta di cui agli articoli 5, 5-bis, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 [IRAP], la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dai citati articoli, a prescindere dall'imputazione al conto economico.