ARTICOLO - Pubblicato il: 9 marzo 2015 - Da: G. Manzana E. Iori

E’ data la facoltà di regolarizzare attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero attivando una procedura con l’amministrazione finanziaria nella quale, il vantaggio sostanziale consiste nella riduzione dei reati penali.

NORMA

Al Dl n. 167/1990, sono inseriti i seguenti articoli:

Art. 5-quater - del Dl n. 167/1990 (Collaborazione volontaria)

Art. 5- quinquies. - (Effetti della procedura di collaborazione volontaria)

Art. 5-sexies. - (Ulteriori disposizioni in materia di collaborazione volontaria)

Art. 5-septies. - (Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero)

SOGGETTI INTERESSATI

Possono accedere alla procedura per regolarizzare la propria posizione fiscale con riferimento a quanto illecitamente detenuto all’estero, tutti i soggetti destinatari degli obblighi di monitoraggio fiscale.

Come indicati dall’articolo 4 del D.L. n. 167/1990: persone fisiche, enti non commerciali e società semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi.

VOLUNTARY «DOMESTICA»

Estensione della voluntary disclosure ai soggetti diversi rispetto a chi ha commesso violazioni relative al monitoraggio fiscale, applicabile anche in relazione ad attivi situati in Italia.

L’ambito soggettivo è esteso, sia che siano residenti sia che non lo siano, alle persone fisiche diverse dalla platea della disclosure internazionale, ovvero quelle che non sono tenute alla compilazione del quadro RW e quelle che lo hanno regolarmente compilato che siano interessati a sanare altre violazioni, nonché alle società e a ogni altro ente.

Nello specifico «anche contribuenti diversi da quelli soggetti all’obbligo di monitoriaggio e i contribuenti destinatari degli obblighi dichiarativi ivi previsti che vi abbiano adempiuto correttamente».

>> Pure l’ambito oggettivo è onnicomprensivo: la procedura può essere utilizzata «per sanare le violazioni *degli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, **delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché le violazioni ***relative alla dichiarazione dei sostituti d'imposta, commesse fino al 30 settembre 2014».

Si possono quindi regolarizzare tutte le violazioni dichiarative, riferite alla detenzione di attivi sia esteri sia italiani, in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, Irap, Iva, nonché per le eventuali violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti di imposta, commesse fino al 30 settembre 2014.

ANNUALITA’ INTERESSATE

Dal 2010 al 2013 (anche 2009, in caso di dichiarazione omessa)

Dal 2006, se sono stati commessi reati tributari (dal 2004, in caso di dichiarazione omessa)

Dal 2006, se vi sono violazioni a RW in paesi black list (per black list senza accordo)

Il costo varia soprattutto in base allo Stato in cui le attività sono state detenute nei periodi accertabili:

- black list o

- non black list.

>>Nell’ambito black list si deve poi distinguere quelli che hanno firmato o firmeranno entro 60 giorni dall’entrata in vigore della legge un accordo con l’Italia che garantisca un adeguato scambio di informazione a partire dalla firma dell’accordo stesso.

BLACK LIST SENZA ACCORDO

BLACK LIST CON ACCORDO

Svizzera (23/2/2015) , Liechtenstein (26/2/2015) e Principato di Monaco (3/3/2015 hanno firmato entro il 2 marzo 2015 (termine ultimo) accordi con l’Italia per lo scambio d’informazioni.

Con gli accordi in vigore (con lo scambio degli strumenti di ratifica) i tre Stati forniranno informazioni su richiesta alle autorità fiscali italiane con effetto retroattivo alle operazioni compiute dalla data di firma dell’accordo (febbraio 2015).

Svizzera, Liechtenstein e Montecarlo, attualmente, sono ancora nella black list. Ne consegue che, se il contribuente non accede alla disclosure, resterà applicabile il raddoppio dei termini e delle sanzioni.

Peraltro, l’abbattimento delle sanzioni a un quinto del minimo, previsto dal nuovo ravvedimento operoso nel caso di regolarizzazione successiva alla notifica del processo verbale, non è sufficiente a rendere conveniente il ravvedimento rispetto alla disclosure.

Singapore e Mauritius si trovano in una situazione analoga a quella di Svizzera, Liechtenstein e Monte Carlo. Questi Stati sono ancora nella black list, ma con essi sono in vigore dal 2012 protocolli che consentono lo scambio d’informazione secondo lo standard Ocse.

Altri Stati (Bermuda, Cayman, Cook, Gibilterra, Guernsey, Hong Kong, Jersey e Panama) hanno firmato accordi di scambio secondo lo standard Ocse, ma gli accordi non sono ancora in vigore o non prevedono che la trasmissione dei dati abbia efficacia retroattiva. Quindi non servono per ottenere sconti in termini di sanzioni e periodi d’imposta accertabili in caso di adesione alla voluntary disclosure.

Con Malta, Cipro, Corea del Sud, San Marino e Lussemburgo gli accordi per lo scambio d’informazione sono già in vigore e questi Paesi sono fuori dalla black list (i primi tre dal 2010 e gli ultimi due dal 2014).

***

Si è detto che un modo per neutralizzare il raddoppio dei termini per le attività detenute in Paesi black list che hanno firmato l’accordo è rimpatriare le attività anche attraverso il rimpatrio giuridico, cioè lasciando le attività all’estero, ma facendole amministrare con o senza intestazione da una fiduciaria italiana.

Ma alcuni intermediari italiani si rifiutano di accettare le attività provenienti dall’estero fino a quando non si è perfezionata (con il pagamento di imposte e sanzioni) la procedura di emersione per timore delle conseguenze in termini di riciclaggio.

Il contribuente, quindi non potrà documentare di aver rimpatriato le attività prima della notifica dell’invito al contraddittorio.

L’inconveniente sopra descritto potrebbe essere attenuato se le banche situate in Paesi black list accettassero di controfirmare l’autorizzazione alla trasmissione delle informazioni sulla clientela alle autorità fiscali italiane richiedenti. In questo modo, anche in mancanza di rimpatrio materiale o giuridico, si potrà neutralizzare il raddoppio dei termini d’accertamento. Il rimpatrio, per coloro che vogliano in futuro evitare di compilare il quadro RW, potrà essere fatto dopo il perfezionamento della procedura.

Vi era molto scetticismo sulla disponibilità delle banche svizzere a controfirmare l’autorizzazione, ma il rapporto dell’Esecutivo federale al protocollo di modifica della convenzione fra Italia e Svizzera ha chiarito che la trasmissione dei dati da parte delle banche svizzere direttamente all’autorità fiscale italiana non costituisce violazione al Codice penale svizzero. È quindi auspicabile che questo meccanismo possa avere concreta attuazione.

PAESI NON BLACK LIST

COSA SI PUO’ REGOLARIZZARE

Patrimoni non dichiarati al fisco, non necessariamente all’estero.

La regolarizzazione riguarda *conti correnti, *polizze assicurative, *trust, *fondi comuni, *deposito di metalli preziosi, *partecipazioni, *immobili, *beni mobili registrati (per esempio, natanti).

Tali beni possono essere detenuti anche attraverso strutture «interposte» o «esterovestite».

COPERTURA PENALE

Esclusa la punibilità per i seguenti delitti tributari previsti dal decreto legislativo 74/2000:

- dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di false fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2);

- dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi (articolo 3);

- dichiarazione infedele (articolo 4);

- omessa presentazione della dichiarazione (articolo 5);

- omesso versamento delle ritenute (articolo 10 bis);

- omesso versamento Iva (articolo 10-ter).

La non punibilità vale sia per coloro che si avvalgono della procedura per regolarizzare disponibilità estere, sia per i contribuenti che intendono sanare evasioni fiscali senza avere trasferito all’estero le somme (la cosiddetta «voluntary domestica»).

>>Resta ferma, invece, la punibilità per il reato di emissione di false fatture (articolo 8).

Va considerato che

- molte violazioni fiscali con costituzione delle disponibilità estere vengono realizzate tramite emissione di false fatture o di sovrafatturazioni (che restano punite e possono scoraggeranno la voluntary)

- il contribuente che ha utilizzato in dichiarazione le false fatture e aderisce alla voluntary perché non è punito, probabilmente tra i documenti che dovrà obbligatoriamente fornire alle Entrate fare emergere l’emittente (denuncia del proprio fornitore?)

L’adesione alla procedura di collaborazione volontaria non fa venire meno l’eventuale punibilità per il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.

>>La copertura penale, invece, si estende ai reati di riciclaggio e reimpiego: viene, infatti, prevista l’esclusione della punibilità delle condotte previste dagli articoli 648 bis e 648 ter del Codice penale, commesse in relazione ai delitti tributari di cui sopra.

>>Esclusa la punibilità anche per il nuovo reato di autoriciclaggio (articolo 648 ter 1 del Codice penale), sempre commesso in relazione a reati fiscali.

ENTRO QUANDO E COME FARE

Istanza entro il 30 settembre 2015 per le violazioni commesse fino al 30 settembre 2014.

Occorre ricostruire tutta la storia fiscale del contribuente, risalendo all’anno in cui è stata costituita o trasferita l’attività all’estero, per valutare se questa operazione ha rilevanza reddituale.

Poi bisogna ricostruire analiticamente tutti i redditi finanziari che il possesso di attività all’estero ha generato nel corso degli anni; in pratica, si tratta di vere e proprie dichiarazioni “ora per allora”, con la complicazione che la ricostruzione dei movimenti e degli importi avviene a distanza di anni: si pensi al caso più lontano nel tempo, in cui occorre ricostruire le movimentazioni del periodo di imposta 2006.

È di tutta evidenza che il ruolo dei consulenti fiscali è fondamentale: non devono fornire un semplice supporto, come avveniva con lo scudo fiscale, bensì una consulenza complessa e specifica.

Gli intermediari esteri devono dimostrarsi collaborativi con i contribuenti e i loro consulenti: difficile recuperare informazioni e ricostruire proventi e perdite relativi a periodi lontani, magari con rapporti con il cliente chiusi tempo fa.

La corposa documentazione dovrà poi essere gestita in forma estremamente riservata, altrimenti si corre il rischio di incappare in un’indagine da parte del fisco italiano che potrebbe rivelarsi fatale: la presenza di accessi, ispezioni o verifiche, infatti, rende impraticabile l’accesso alla procedura di disclosure.

Gli uffici fiscali devono ricevere le richieste dei contribuenti; un provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate dovrà varare modelli e istruzioni per la gestione della disclosure. Il compito più rilevante degli uffici, però, dovrà essere svolto dopo la ricezione della domanda: dovranno convocare i contribuenti e i loro rappresentanti per vagliare la documentazione di supporto e, alla fine, dovranno determinare le imposte e le sanzioni e gli interessi commisurati alle maggiori imposte accertate.

È stata anche prevista la possibilità di ricorrere alla determinazione forfetaria delle imposte dovute, su istanza del contribuente, nei casi in cui l’ammontare complessivo annuo delle attività finanziarie oggetto della collaborazione volontaria non ecceda i 2 mln euro.

In luogo della determinazione analitica dei rendimenti, al contribuente è quindi consentito di:

- applicare un coefficiente di redditività nella misura del 5% al valore complessivo della consistenza di fine anno;

- liquidare l’ammontare corrispondente all’imposta da versare utilizzando l’aliquota del 27%.

QUESTIONI APERTE

RADDOPPIO DEI TERMINI PER I PAESI BLACK LIST

Non è chiaro entro quando il contribuente debba concretamente attuare il comportamento “trasparente” (trasferimento delle attività in Italia o in Stato Ue o See white list o autorizzazione alla banca estera alla trasmissione dei dati) per beneficiare della neutralizzazione del raddoppio dei termini d’accertamento e della riduzione al 50% della sanzione base per il modulo RW. È auspicabile che gli uffici si accontentino dell’assunzione, da parte del contribuente, dell’“impegno a rimpatriare” (anche con il rimpatrio giuridico), salvo verifica a posteriori. Bisogna inoltre che gli uffici notifichino gli inviti al contraddittorio velocemente per consentire una rapida definizione dell’emersione. Tutto il periodo che va dal 31 dicembre 2013 alla data di affidamento delle attività all’amministrazione dell’intermediario italiano è soggetto, infatti, ai complicatissimi adempimenti di compilazione del quadro RW

TERMINI RADDOPPIATI PER IL PENALE

Nel caso in cui le attività siano state detenuti in Paesi white list o in Paesi che hanno firmato l’accordo di scambio d’informazioni, è auspicabile che venga chiarito che una richiesta di ammissione in cui siano indicate solo le attività e i redditi rispettivamente dal 2009 e dal 2010 sia valida anche se, in un successivo momento, nel corso del contraddittorio con l’ufficio emergessero reati tributari commessi in precedenza. Altrimenti c’è il rischio concreto che gli invii delle richieste, per le pratiche di maggiori dimensioni, restino congelati fino allo sblocco del decreto sulla certezza del diritto

PAESI USCITI DALLA BLACK LIST

Occorre sapere se Malta, Cipro, Corea del Sud, Lussemburgo e San Marino devono essere considerati non black list “da sempre” o solo a partire dal periodo d’imposta in cui sono usciti dalla lista. È rilevante per chi decidesse di aderire alla voluntary disclosure senza rimpatriare le attività o autorizzare l’intermediario estero alla trasmissione delle informazioni. Solo se questi Stati saranno considerati non black list “da sempre”, infatti, fermo restando che, in ogni caso non si applicherà il raddoppio delle sanzioni, sarà possibile evitare il raddoppio dei termini

INTERPOSIZIONE FITTIZIA

Altro tema di interesse generale la cui soluzione è determinante per la stima del costo della disclosure è sapere se le attività materialmente gestite (attività finanziarie) o localizzate (immobili e altri beni materiali) in uno Stato non black list oppure black list che abbia firmato l’accordo, ma fittiziamente intestate a entità (trust, fondazioni, società, compagnie d’assicurazione, veicoli di cartolarizzazione) residenti in Stati black list che non hanno firmato l’accordo, debbano considerarsi detenute nei primi o nei secondo Stati. Solo nel primo caso, infatti, sarebbe neutralizzato il raddoppio dei termini d’accertamento e delle sanzioni

DOCUMENTAZIONE DI ESISTENZA DELLE SOMME

In molti casi i contribuenti riusciranno a dimostrare che le attività erano presenti all’estero già alla data del 31 dicembre 2009, e che quindi gli importi corrispondenti non sono da assoggettare a prelievo ai fini delle imposte (se la disclosure inizia dal 2010). Ci si chiede in queste circostanze se l’amministrazione richiederà informazioni anche relativamente alle annualità pregresse. È da ritenere che le richieste non possano che essere di tipo generale, soprattutto per verificare che la provenienza delle somme non derivi da reati di natura extra fiscale. Richieste più puntuali hanno poco senso, soprattutto se si tiene conto che il contribuente potrebbe non avere più memoria di operazioni molto vecchie e che comunque le informazioni acquisite non potrebbero essere comunque più utilizzate per accertamenti su anni prescritti

CONTANTI E SANATORIA NAZIONALE

È fondamentale che vengano preventivamente indicati i criteri con cui l’Agenzia vorrà imputare temporalmente la regolarizzazione di violazioni che hanno creato una provvista in contanti. Sono possibili diversi criteri, che vanno dalla ripartizione in misura uguale negli anni di attività a quella in più anni però in proporzione al volume di ricavi o compensi dichiarati. Se invece si vuole sostenere l’approccio più rigoroso, e cioè l’esigenza, in assenza di una documentazione che è impossibile da fornire, di imputare tutti i contanti solo agli anni che vengono regolarizzati, allora è bene mettere in conto che questo tipo di sanatoria sarà adottata in ben pochi casi. Un problema analogo, peraltro, riguarda tutti i contribuenti che anziché denaro contante detengono oro o preziosi. In questa ultima ipotesi, molto spesso le ricchezze sono conservate in cassette di sicurezza, in Italia o all’estero, ma non si riesce a dare data certa all’immissione dei beni nella cassetta

SOGGETTI COLLEGATI DA INDICARE

Il modello di dichiarazione richiede di indicare (sezione I) i dati dei soggetti che hanno concorso a commettere le violazioni. In molti casi si tratta di un aspetto troppo invasivo per consentire la disclosure. Non ci sono problemi quando il collegamento è ovvio, come nel caso di società trasparenti e soci, oppure di rapporti cointestati. La questione si complica quando il contribuente deve indicare le informazioni di soggetti terzi. In questo caso la disclosure finisce per scoprire situazioni slegate dalla volontà del contribuente che sta sanando la propria posizione. Occorrerebbe chiarire che l’indicazione costituisce un obbligo solo nelle ipotesi che abbiamo prima indicato, e cioè in tutti i casi in cui la determinazione dell’imponibile da sanare coinvolge altri soggette in modo automatico, come tipicamente avviene tra società e soci

SOCIETÀ E SOCI

Una situazione che si può essere creata in passato è quella di una società di capitali che ha conseguito ricavi non dichiarati, a fronte dei quali sono state costituite provviste all’estero in capo ai soci. In questa ipotesi è evidente che la violazione iniziale deve essere regolarizzata da parte della società. Ai soci dovrebbe competere la sanatoria dei redditi derivanti dalle attività estere e delle violazioni in materia di quadro RW. Quindi si dovrebbe confermare che l’importo incassato dal socio di fatto rappresenta la percezione di un dividendo, da sanare mediante aumento dell’imponibile dello stesso socio (dividendo qualificato) o mediante dichiarazione di maggiori ritenute a carico della società (dividendo non qualificato).In questi casi spesso vi è un ulteriore problema che si concretizza nell’ipotesi in cui le somme in nero sono finite nella disponibilità di un solo socio. In questa situazione, anche se i ricavi derivano da un soggetto collettivo, si dovrebbe arrivare a concludere che la sanatoria individuale interessa solo il socio che ha beneficato dell’attribuzione. Questo comporterebbe, però, una situazione anomala dal punti di vista dichiarativo, che andrebbe spiegata nella relazione di accompagnamento all’istanza. Chiariamo la vicenda con un esempio: è il caso di una Snc, con ricavi non dichiarati per 100 attribuiti integralmente a uno dei due soci, il quale ha una percentuale di partecipazione del 70 per cento. Dovrebbe essere possibile una sanatoria su 100 con integrale imputazione dei redditi ai fini Irpef al solo socio che ne ha avuto la disponibilità, senza che sia minimamente coinvolto il socio che detiene l’altro 30 per cento. Vi sono situazioni delicate sempre con riferimento al rapporto società/soci che potrebbero essere risolte solo con la tassazione con aliquota marginale Irpef in capo al percettore che ha violato la normativa sul monitoraggio fiscale: si pensi, ad esempio, ai casi di vendite effettuate da società estere del gruppo che hanno determinato la realizzazione di margini non dichiarati da parte dell’amministratore della società capogruppo italiana, oppure a ipotesi di violazioni tributarie commesse dagli amministratori di società di capitali che hanno sottratto margini alle società, attraverso vendite all’estero, per integrare il proprio compenso a danni dei soci. In tutte queste ipotesi, qualora si possa dimostrare che non vi sono rilievi imponibili ai fini Iva, sarebbe opportuno, anche in un’ottica di semplificazione, consentire la voluntary solo in capo alla persona fisica, senza coinvolgere la società

ATTIVITÀ COINTESTATE

Dovrebbe essere stabilito in modo chiaro che in caso di attività cointestate a più soggetti ai fini della disclosure è semplicemente richiesto che le sanatorie, da chiunque presentate, coprano l’importo totale delle attività. Così, ad esempio, nel caso di un conto cointestato a tre fratelli con violazioni rilevanti pari a 100, occorre semplicemente che la somma delle istanze presentate copra l’intera somma di 100, indipendentemente dalla ripartizione degli ammontari tra i tre contitolari

ATTIVITÀ INTESTATE A PRESTANOME

Se il contribuente dichiara che le attività estere sono a lui riconducibili anche se intestate a un altro soggetto, la disclosure dovrebbe interessare solo il reale beneficiario economico delle attività stesse. Il rapporti fiduciario di intestazione o comunque l’interposizione del soggetto formalmente intestatario dei beni dovrebbe risultare dalla relazione di accompagnamento. Ad analoghe conclusioni si dovrebbe arrivare nel caso di situazioni “miste”: pensiamo ad esempio al conto estero intestato a un solo fratello, ma dichiaratamente spettante anche ad altri fratelli. In questa ipotesi dovrebbe essere chiarito che la disclosure dovrebbe seguire le reali disponibilità dei beni

PRELIEVI

Si dovrebbe adottare un approccio semplificato alla vicenda degli eventuali prelievi avvenuti sui conti esteri. Poiché si presume che le somme appartengono a soggetti privati, si dovrebbe concludere che eventuali prelevamenti di denaro non costituiscono mai presunzioni utilizzabili per accertamenti