ARTICOLO - Pubblicato il: 10 ottobre 2016 - Da: G. Manzana E. Iori

La disciplina dell’articolo 110, comma 10, del Tuir introdotta per il 2015 dal dl 147/2015 ribalta la precedente disciplina stabilendo un tetto entro al quale tutti i costi risultano deducibili. Quindi

- non più una norma di indeducibilità relativa, salvo dimostrare la sussistenza di esimenti,

- bensì una norma di deducibilità relativa.

Valore normale quale parametro di deducibilità.

Fino al 2014

La disciplina dei costi black list fino al periodo d’imposta 2014, era caratterizzata da una presunzione di indeducibilità, a meno che il contribuente non dimostrasse che le imprese estere che avevano concretamente effettuato la cessione di beni e le prestazioni di servizio svolgevano una prevalente attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico. Inoltre, i contribuenti erano obbligati a dichiarare tali costi in modo separato in dichiarazione.

Paesi black list. Elenco dei Paesi contenuto nel d.m. 23 gennaio 2002.

Per il 2015

Per il periodo d’imposta 2015 la regola della presunzione di indeducibilità viene sostituita da una deducibilità degli stessi nei limiti del loro valore normale.

Secondo la Cir. 39/E/2016, il valore normale però, dovrebbe, comunque, essere provato dal contribuente (questa interpretazione invero svilisce, al meno in parte la portata innovativa della norma).

Se il contribuente vuole far valere un valore superiore a quello normale in base al comma 11 dell’at. 110 deve dimostrare la seconda esimente dell’interesse economico (per il quale restano attuali i chiarimenti forniti con la circolare 51/E/2010) ovvoerosia che “le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione”. Non è più richiesta (in quanto abrogata) la prima esimente, ovverosia che “le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva”.

Per il periodo di imposta 2015, pertanto, la regola del valore normale interessa non solo i componenti – positivi e negativi – di reddito derivanti da operazioni con società del gruppo non residenti (ai sensi della normativa sul transfer pricing - articolo 110, comma 7, del Tuir), ma anche i costi provenienti da soggetti – del gruppo o terzi – residenti in Stati black list.

Anche per il 2015 resta in vigore l’obbligo di indicazione separata dei predetti costi in dichiarazione.

In attuazione della disposizione contenuta nel comma 678 della legge di stabilità per il 2015, il Ministro dell’economia e delle Finanze, con d.m. del 27 aprile 2015 e d.m. 18 novembre 2015 ha ridisegnato la lista dei Paesi black list interessati alla limitazione della deduzione dei costi, modificando l’elenco dei Paesi contenuto nel d.m. 23 gennaio 2002.

Per dare attuazione alla modifica normativa dell’articolo 1, comma 678, della legge di stabilità 2015, sono stati emanati i seguenti due decreti ministeriali:

- d.m. 27 aprile 2015, pubblicato in G.U. n. 107 del 11 maggio 2015, che ha rimosso dalla black list i seguenti Stati: Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia, Mauritius, Montserrat, Singapore;

- d.m. 18 novembre 2015, pubblicato in G.U. n. 279 del 30 novembre 2015, che ha espunto dalla black list anche Hong Kong.

In merito all’efficacia di tali modifiche, si fa presente che la disciplina di cui all’articolo 110, comma 10, del TUIR continua a trovare applicazione in relazione alle operazioni commerciali con gli Stati espunti dalla black list intercorse entro il giorno precedente l’entrata in vigore del relativo decreto modificativo. Più precisamente, i costi derivanti da operazioni con soggetti localizzati nei seguenti Stati: i) Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia, Mauritius, Montserrat, Singapore, rientrano nell’ambito applicativo della disciplina in esame se sostenuti entro il 10 maggio 2015; ii) Hong Kong, sono considerati costi black list se sostenuti fino al 29 novembre 2015.

Dal 2016

La legge finanziaria per il 2016 (legge 208/2015), all’art. 1 co. 142-144 ha previsto che dal 2016 (a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015) sono abrogati i commi da 10 a 12-bis dell’art. 110, TUIR, che prevede(va) l’indeducibilità dei costi sostenuti dalle imprese italiane relativamente ai beni / servizi acquistati da soggetti domiciliati in Stati “black list”, salva la ricorrenza delle c.d. circostanze esimenti.

Di conseguenza i costi in esame saranno equiparati a quelli relativi ad operazioni interne con applicazione delle ordinarie disposizioni presenti nel TUIR.

La deducibilità dei costi black list segue le regole ordinarie dell’inerenza, competenza e determinabilità di cui all’articolo 109 del Tuir, senza più bisogno della loro separata indicazione in dichiarazione.

Le norme convenzionali

In relazione al rapporto tra le regole di indeducibilità interna e norme convenzionali (in particolare con riferimento ai periodi d’imposta ante 2015) la circolare 39/E/2016 considera, a differenza di alcune pronunce di merito, che la norma nazionale non è in contrasto con lo spirito delle regole internazionali, in quanto in entrambi i casi la deducibilità del costo era garantita quando non era abusiva e quando rispondeva a una delle esimenti previste.

Dichiarazioni e sanzioni

Dal periodo d’imposta 2016, come già evidenziato, non è più necessaria la separata indicazione in dichiarazione e i costi si deducono secondo le regole ordinarie. Il problema che si poneva è se l’intervenuta modifica non rendesse più applicabili per i periodi d’imposta antecedenti al 2016 le relative sanzioni per omessa separata indicazione e per infedele dichiarazione. In effetti, la circolare 39/E/2016 specifica che le sanzioni restano applicabili e che non è possibile invocare il favor rei.

Paesi black list

Dal periodo d’imposta 2016 non assume più rilevanza l'individuazione dei paesi a fiscalità privilegiata e in particolare non ha più valore la lista contenura nel Dm del 23 gennaio 2002.