ARTICOLO - Pubblicato il: 8 dicembre 2010 - Da: G. Manzana E. Iori

Lo statuto del contribuente al comma 7 dell’art. 12 prevede che “dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente possa comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere mandato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

L'articolo 12, comma 7, rafforza, in modo ancor più incisivo rispetto alle altre disposizioni dello Statuto, la collaborazione tra le due parti del rapporto tributario, ponendosi in diretta attuazione dei principi di buon andamento e imparzialità dell'amministrazione in base all'articolo 97 della Costituzione.

Ciò si traduce, da un lato, in una “facoltà” per il contribuente e, dall'altro, in un duplice obbligo di non fare  per l'Amministrazione finanziaria: per il primo, infatti, è possibile formulare osservazioni e richieste; per la seconda, invece, si tratta della necessità di valutare gli elementi eventualmente proposti e, al contempo, di non procedere alla notifica dell'avviso di accertamento “salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

Occorre a tale proposito capire quali possano:

-           gli effetti del mancato rispetto da parte dell’Amministrazione finanziaria dei termini suddetti

-           i casi di “particolare e motivata urgenza” che legittimano l’emissione dell’atto impositivo senza il rispetto dei 60 giorni e in particolare se tra questi possa rientrare le verifiche per le quali, scatta la decadenza entro la fine dell’anno.

Il mancato rispetto dei termini

Per la Corte costituzionale (ordinanza n. 244 del 24 luglio 2009), l'avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine di 60 giorni dal rilascio del Pvc, è invalido nel caso in cui esso sia privo di un'adeguata motivazione sulla sua «particolare urgenza».

Per la Consulta l'obbligo di motivazione discende dalla generale previsione di motivazione degli atti amministrativi e, tra essi, di quelli dell'amministrazione. L'inosservanza è sanzionata con l'invalidità dell'atto, in via generale, dall'articolo 21-septies della legge n. 241/90 (che prevede la sanzione per l'atto privo di un elemento essenziale quale quello della motivazione), e in via particolare dagli articoli 42 del Dpr 600/73 (per gli accertamenti sulle imposte sui redditi) e 56 del Dpr n. 633/72 (per gli accertamenti in materia di Iva) che richiedono a pena di nullità la motivazione in ordine ai presupposti di fatto e alle ragioni di diritto che hanno determinato l'accertamento.

I PASSAGGI CHIAVE DELL’ORDINANZA – Corte Costituzionale ordinanza n. 244 del 24 luglio 2009

(…)

-           che la questione di legittimità costituzionale è manifestamente inammissibile, perché il giudice a quo, invece di sollevarla, avrebbe dovuto preliminarmente esperire un tentativo di interpretare diversamente la disposizione censurata ed il complessivo quadro normativo in cui essa si inserisce, cosí da consentire di superare il prospettato dubbio di costituzionalità;

-           che, in particolare, la Commissione tributaria avrebbe dovuto saggiare la possibilità di ritenere invalido l’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni, nel caso in cui tale avviso sia privo di una adeguata motivazione sulla sua «particolare […] urgenza»;

-           che, a sostegno di tale percorso ermeneutico, il giudice rimettenteavrebbe potuto prendere in considerazione il combinato disposto della censurata disposizione con l’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 e con gli artt. 3 e 21-septies della legge 27 luglio 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi);

-           che, alla luce di tali disposizioni, la Commissione tributaria avrebbe potuto prendere atto del fatto che lo specifico obbligo di motivare, anche sotto il profilo dell’urgenza, l’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, da parte degli organi di controllo, è previsto dalla stessa disposizione censurata ed è espressione del generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi e, tra essi, di quelli dell’amministrazione finanziaria (artt. 3 della legge n. 241 del 1990 e 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000);

-           che, sulla base di tale premessa, la rimettente avrebbe potuto altresì valutare se, nel caso in esame, l’inosservanza dell’obbligo di motivazione,anche in relazione alla «particolare […] urgenza» dell’avviso di accertamento, sia già espressamente sanzionata in termini di invalidità dell’atto, in via generale, dall’art. 21-septies della legge n. 241 del 1990 (che prevede tale sanzione per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione ( e, con speciale riferimento all’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, dagli artt. 42, secondo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) e 56, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), i quali stabiliscono che l’avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato;

-           che il giudice a quo si è limitato, invece, ad asserire che la disposizione censurata non è assistita da alcuna sanzione di invalidità, facendo derivare da tale mera asserzione la prospettata illegittimità costituzionale;(…)

Non va in ogni caso dimenticato come la previsione dell'articolo 12, comma 7, e dunque la facoltà del contribuente di produrre la memoria posi consegna del processo verbale di constatazione, sia qualificabile come una forma di contraddittorio precontenzioso, che richiama quello previsto dall'art. 18 della legge 24 novembre 1981, n. 689, articolo che, in tema di sanzioni amministrative, prevede che entro 30 giorni dalla contestazione della violazione (e prima dell'emanazione dell'atto amministrativo che recepisce le risultanze della contestazione medesima) l'interessato può depositare scritti difensivi o documenti. La Corte di Cassazione, in relazione all'art. 18 appena citato, ha fatto notare che l'irrogazione della sanzione prima del decorso di tale termine comporta la nullità insanabile dell'ordinanza ingiunzione che «ratifica» le contestazioni contenute nel verbale (Cass., 7 ottobre 1987, n. 7495).

E’ da ritenere, quindi, sul punto conclusa la querelle inerente l'ipotizzata preclusione circa la declaratoria di nullità dell'atto solo perché l'articolo 12, comma 7, in esame non la contempla espressamente (soprattutto nel caso in cui l'avviso di accertamento venga emesso prima dei sessanta giorni di "inattività" previsti), fondata essenzialmente su una lettura -di parte - dell'ordinanza della Corte Costituzionale n. 244 del 24 luglio 2009, con la quale i Giudici delle leggi hanno dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell'articolo de qua in riferimento agli articoli 24 e 111 della Carta, in quanto norma che regola il procedimento di accertamento tributario e, pertanto, non avente natura processuale.

Ebbene, come si è visto, dall'ordinanza traspare in primo luogo «la possibilità di ritenere invalido l'avviso di accertamento emanato prima della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni, nel caso in cui tale avviso sia privo di una adeguata motivazione sulla sua particolare urgenza» e, in secondo luogo, come «lo specifico obbligo di motivazione, anche sotto il pigio dell'urgenza è previsto dalla stessa disposizione censurata ed è espressione del generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi, e tra essi, di quelli dell'amministrazione finanziaria».

Pertanto, a fronte di una sanzione di invalidità dell'atto, sposta in via generale dall'articolo 21-septies della legge n. 241 del 1990, prevista nei casi in cui il provvedimento amministrativo risulti privo di un elemento essenziale quale la motivazione, è pressoché automatico far derivare la nullità dello stesso in ragione dell'espressa sanzione prevista sia nell'articolo 42, secondo e terzo comma, del Dpr n. 600/1973 sia nell'articolo 56, quinto comma, del Dpr n. 633 del 1972, per quanto rispettivamente attiene all'ambito della imposi dirette e dell'Iva.

La Cassazione, sulla scia della Corte costituzionale, sancisce l'indefettibilità di un'adeguata valutazione delle ragioni «di particolare e motivata urgenza» per le quali l'ufficio abbia ritenuto di emanare un avviso prima della scadenza del termine di sessanta giorni, così impedendo al contribuente di esercitare il diritto assicurato dall'ultimo comma dell'articolo 12 (Cfr. Cass. Sent. 3 novembre 2010, n. 22320).

L’atto impositivo, per la Cassazione, non è di per se stesso nullo, ma diventa tale se non c'è una motivazione adeguata sulla particolare urgenza. 

La nullità dell'avviso immotivatamente notificato prima del termine, per la Cassazione, ancorché non espressamente sanzionata, è desumibile:

a) in generale, dalla legge 241/1990 (il cui articolo 3 statuisce l'obbligo di motivazione per tutti gli atti amministrativi – come del resto l'articolo 7 dello Statuto per gli atti dell'amministrazione finanziaria –, e il cui articolo 21-septies prevede la nullità del provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale);

b), in particolare, dalle specifiche norme dettate in tema di accertamento delle imposte sui redditi e in tema di Iva, che prevedono l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato (articolo 42, commi 2 e 3, Dpr n. 600/1973 e articolo 56, comma 5, Dpr n. 633/1972), e dunque anche in relazione agli specifici presupposti di legittimità che lo sorreggono.

In sostanza, viene rivalutata ulteriormente la motivazione, da intendere, ormai, come elemento essenziale del provvedimento, con la conseguenza che, se una motivazione specifica sulla urgenza non viene prospettata, l'atto è nullo.

I PASSAGGI DELLA SENTENZA  - Cass. Sent. 3 novembre 2010, n. 22320

(...) Nel ravvisare la nullità dell'avviso di accertamento impugnato in base alla mera circostanza della relativa emanazione «prima della conclusione dell'attività ispettiva», senza nulla indicare in motivazione in ordine al requisito dell'"urgenza", anche sotto il profilo della verifica della eventuale mancata deduzione e allegazione a opera dell'odierna ricorrente (...) agenzia delle Entrate, il giudice del gravame di merito ha nell'impugnata sentenza disattesa invero il suindicato principio.

In tal senso, se vogliamo "anticipando" i Giudici delle leggi, la giurisprudenza di merito la quale, fornendo una lettura costituzionalmente orientata, ha affermato come la disposizione che ci interessa “costituisce norma di carattere imperativo e non richiede, in virtù di detta natura, una comminatoria espressa di nullità del provvedimento. Conseguentemente, l’anticipata notificazione dell’avviso di accertamento conduce alla declaratoria di illegittimità dell'atto impositivo, essendo la norma in parola espressione di principi costituzionali, di cui lo Statuto è diretta attuazione, ed essendo leso il diritto del contribuente all’instaurazione di un contraddittorio amministrativo e precontenzioso volto a rendere edotta l'Amministrazione finanziaria delle proprie doglianze, delle quali la medesima è chiamata a dare conto ex post in sede di motivazione dell'avviso stesso, giusta il principio di cooperazione e leale collaborazione” (C.T.R. Puglia, Sez. XIV, sentenza n. 67 dell'11.7.2008). Violazione, dunque, capace di ripercuotersi anche sui principi della buona fede e dell'affidamento contemplati dall'articolo 10 dello Statuto, come ribadito anche da altri Giudici regionali i quali hanno ritenuto come “L'anticipata notificazione  al contribuente dell'avviso di accertamento comporta vulnus al principio di leale collaborazione e vizio di illegittimità dell'atto per carenza di potere. L'avviso di accertamento, agli effetti del combinato disposto dell'ad. 12, comma 7, L. n. 212/2000 e dell'art. 21-septies, L n. 241/1990, costituisce fattispecie a formazione progressiva la cui validità ed efficacia è condizionata dalla sussistenza di tutti gli elementi costitutivi previsti dalla legge. Deve pertanto comminarsi la nullità - inesistenza giuridica all’atto, ancorché non espressamente stabilita dalla norma dello Statuto del contribuente, per l'inidoneità dell'avviso di accertamento a spiegare efficacia per incompletezza della fattispecie” (C.T.R. Friuli Venezia Giulia, sez. XI, sentenza n. 9 del 26.3.2008). Sempre in merito a interventi di giudici di prime cure, si richiama anche la Ctp di Reggio Emilia con la sentenza n. 173 del 2010 secondo la quale ènullo l'avviso di "accertamento anticipato", ossia quello notificato prima dei 60 giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione (Pvc), in assenza di ulteriori specificazioni da parte degli uffici, anche se il Pvc è formalmente riferito a un'annualità differente da quella oggetto di accertamento.

Va detto, peraltro, che secondo vari giudici di merito (Cfr. Milano sent. 126/2010 e Ctp Reggio Emilia sent. 173/2010) la censura della nullità opera a prescindere dalla denominazione data all'atto che precede l'avviso di accertamento, essendo del tutto irrilevante che si tratti di un invito al contraddittorio, di un questionario, piuttosto che di un Pvc. Ci si riferisce al fatto che in prossimità della fine dell'anno si assiste all'emissione di atti di accertamento non preceduti da Pvc né da verbali di verifica, quasi a voler bypassare la censura di nullità. In altre parole vari uffici, pur effettuando un'attività di controllo, ritengono che, in assenza della redazione di un atto formalmente denominato Pvc, non debbano rispettare le prescrizioni in questione: è il caso di controlli conclusi solo negli ultimi mesi dell'anno a seguito di invito al contraddittorio, o attraverso questionari, che di norma riguardano l'anno per il quale sta decadendo l'azione di controllo.

Accertamenti non preceduti da PVC

01 NOTIFICA ANTICIPATA

- Alcuni uffici notificano l'avviso di accertamento prima di 60 giorni dalla consegna non di un processo verbale di constatazione (Pvc) ma di una atto che pur avendo differente denominazione adempie allo stesso scopo

- Tali atti sono prodromici all'accertamento (inviti al contraddittorio, questionari, richiamo a precedenti Pvc) ma non sono accompagnati da una motivazione sull'urgenza

- L'amministrazione finanziaria, di solito, indica i motivi dell'urgenza per il mancato rispetto del termine dei 60 giorni solo se l'avviso di accertamento precede un Pvc

02 LE POSSIBILI DIFESE

- Il contribuente può ricorrere presso la commissione tributaria provinciale competente per territorio contro l'accertamento notificato prima dei 60 giorni dall'invio di un atto diverso dal Pvc senza l'indicazione di una motivazione sull'urgenza

- Il contribuente può rilevare che, a prescindere dalla denominazione dell'atto, lo scopo dello Statuto del contribuente è di garantire un adeguato lasso temporale

- A seguito di un controllo, il contribuente può rilevare la necessità di avere a disposizione un intervallo temporale per formulare delle osservazioni idonee a evitare, in tutto o in parte, l'atto impositivo da parte dell'amministrazione finanziaria

La particolare e motivata urgenza

E’ stato evidenziato dalla giurisprudenza che non ogni urgenza è idonea a restituire il potere sospeso, ma è idonea solo l'urgenza "particolare" e "motivata", propria di una situazione specifica, che deve essere portata all'esterno, inserita nell'atto, per consentirne il controllo.

Il giudice, investito del problema dal contribuente, deve avere la possibilità di valutare sia la sussistenza del presupposto del caso di "particolare" urgenza, sia la congruità e l'adeguatezza della motivazione offerta per esercitare un potere che altrimenti non spetterebbe. Il giudice, quindi, deve avere il potere di dichiarare la nullità dell'atto se ritiene che sia stato emanato in carenza di potere, o di procedere all'annullamento di esso, se dovesse ritenere sussistente una illegittimità derivante da una violazione di legge (nel caso, quella che impone una motivazione specifica).

Con la nota del 14 ottobre 2009, la direzione centrale accertamento, recependo il contenuto dell'ordinanza 244/09 della Corte costituzionale ha richiamato l'attenzione dei propri uffici periferici su quelli che dovranno essere i contenuti della motivazione sulla particolare urgenza, pena il rischio di vedersi dichiarata in contenzioso l'invalidità dell'accertamento.

La particolare urgenza, per l'Agenzia, deve essere rappresentata e descritta nella motivazione dell'accertamento. Con distinto riferimento alle circostanze di fatto, che rendono evidente l'impossibilità di rinviare l'emanazione dell'atto e che costituiscono motivi di deroga rispetto al termine.

Nella nota, ad esempio, viene indicata l'ipotesi particolare nella quale si trova l'amministrazione che ha necessità di notificare l'avviso di accertamento nell'imminenza dello spirare dei termini di decadenza dell'azione accertatrice con riferimento ai processi verbali consegnati al contribuente in prossimità di tali termini.

In queste circostanze, le ragioni dell'urgenza (che hanno spinto i verificatori a notificare il verbale di contestazione nel l'immediatezza dei termini di decadenza e l'ufficio a emettere anticipatamente l'accertamento) dovranno essere compiutamente e analiticamente esposte nella motivazione del l'avviso.

Con una direttiva di novembre 2009, la Guardia di finanza ha richiesto ai verificatori di indicare, a partire dal Pvc, le circostanze di eccezionale urgenza che hanno impedito la procedura. Peraltro, già con la circolare 1/2008, le Fiamme gialle hanno optato per una soluzione pro-contribuente. Le scelte attinenti ai periodi da sottoporre a ispezione devono essere adottate in modo da porre in condizione l'ufficio, titolare dell'accertamento, di rispettare la norma dello Statuto. Lo stesso documento ha poi indicato che, tendenzialmente, occorre procedere alla redazione di Pvc non oltre la fine del mese di agosto.

Secondo la sent. n. 96/29/09 del 22 settembre 2009 della Ctr di Firenze, l’atto di accertamento notificato prima dei 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, a meno di esigenze straordinarie dell'amministrazione, è nullo. E tra le giustificazioni che possono essere invocate per accorciare i tempi, non ci può essere quella per cui i termini di accertamento previsti dalla legge stanno per scadere.

Nel caso esaminato dai giudici l'avviso di accertamento era stato emanato sette giorni dopo il rilascio della copia del Pvc. La norma di riferimento è il comma 7 dell'articolo 12 della legge 212 del 2000, che consente al contribuente di comunicare all'ufficio, entro 60 giorni successivi al rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste. La norma, secondo i giudici fiorentini, «nel consentire al contribuente di comunicare osservazioni che altrimenti gli uffici impositori non sarebbero in grado di conoscere, pone gli uffici finanziari nella condizione di emettere atti di accertamento ben ponderati, e, quindi, meglio motivati e conseguentemente meno attaccabili in sede contenziosa». Il periodo di 60 giorni consente al contribuente anche di «chiedere all'ente accertatore la definizione in via amministrativa della questione», attraverso un'istanza di accertamento con adesione o con la richiesta di autotutela da parte dell'ufficio. La sentenza quindi spiega che, data l'importanza degli interessi protetti, il termine non può che avere carattere perentorio al quale è possibile derogare solo, come prevede la norma dello Statuto, «nell'ipotesi di particolare e motivata urgenza». L'urgenza era stata spiegata dall'ufficio con la circostanza che era prossimo alla scadenza il termine per l'accertamento. Una giustificazione che non ha convinto i giudici: «l'ufficio non può – argomentano i giudici – fare ricadere sul contribuente le conseguenze della propria precorsa inerzia in ragione della quale la verifica è iniziata a ridosso del termine prescrizionale per l'accertamento, laddove l'amministrazione e gli organi di polizia finanziaria avevano a disposizione cinque anni per effettuare i relativi controlli». La sentenza richiama alcuni precedenti già nel senso della decisione adottata.

LA GIURISPRUDENZA

-           Corte costituzionale ordinanza n. 244 del 24 luglio 2009

-           Cass. Sent. 3 novembre 2010, n. 22320

-           Ctp di Reggio Emilia con la sentenza n. 173 del 2010

-           Ctr di Firenze n. 96/29/09 del 22 settembre 2009

-           Ctr Friuli Venezia Giulia, sez. XI, sentenza n. 9 del 26.3.2008 

-           Ctr Puglia, Sez. XIV, sentenza n. 67 dell'11.7.2008

-           Ctp Bari n. 112/2008

-           Ctp La Spezia n. 210/2007

-           Ctr Lazio n. 197/2007

-           Ctr Lazio n. 181/2006

-           Ctp Genova n. 15/2006

-           Ctp Siracusa n. 4/2006

-           Ctp Viterbo, n. 141/2006

-           Ctp Pordenone n. 1/2005

-           Ctp Caltanisetta n. 15/2004

-           Ctp Sassari n. 97/2003

-           Ctp Brescia Sez. IX, 7 marzo 2002, n. 12

-           Ctp Roma, n. 556/2002,

-           Ctp Brescia n. 12/2000