ARTICOLO - Pubblicato il: 1 febbraio 2011 - Da: G. Manzana E. Iori

La pianificazione dell’attività di revisione deve passare per una corretta valutazione:

-           Del rischio  di revisione

-           Dell’errore tollerabile.

Tali elementi guidano il revisore in tutte le fasi di controllo attuate mediante un approccio basato sul rischio (e quindi mediante un controllo a campione) che non sulla certezza (ottenibile sono mediante un controllo di tutte le poste).

Rischio di revisione

Con il termine “rischio di revisione” si definisce il rischio che il revisore esprima un giudizio non corretto nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto. In altre parole attraverso l’analisi dell’efficacia del sistema informativo contabile e del rischio di revisione, il revisore è in grado di determinare le potenziali “aree di rischio” e di identificare, conseguentemente, le procedure di controllo ritenute appropriate al fine di ridurre tale rischio ad un livello accettabile.

Occorre a tale proposito considerare che il bilancio può essere giudicato corretto anche in presenza di errori a condizione però che tali errori siano giudicati non significativi. È considerata significativa l’ampiezza di un errore o di un’omissione a causa della quale è probabile che il giudizio di una persona ragionevole che si affida a tali informazioni ne sia influenzato. La significatività è quindi una grandezza al di sotto della quale gli eventuali errori riscontrati dal revisore sono ritenuti tollerabili ai fini dell’emissione del giudizio sul bilancio. In merito si veda quando viene detto dopo.

Le componenti del rischio di revisione (R.R.) sono tre:

- il rischio intrinseco (R.I.),

- il rischio di controllo (R.C.);

- il rischio di individuazione (R.IND.).

Il “rischio intrinseco” (R.I.) individua l’eventualità che un’informazione di natura contabile sia inesatta e possa quindi produrre un errore significativo nell’informativa di bilancio. Più nello specifico è la suscettibilità di un saldo di un conto (ad esempio, il saldo del conto acquisti, del conto clienti, ecc.) o di una classe di operazioni di essere inesatti e quindi generare, singolarmente o aggregati ad altri saldi di conti o classi di operazioni, inesattezze significative in bilancio, e ciò indipendentemente dalla presenza o meno di adeguati controlli interni relativi a tali conti o classi di operazioni.

Il revisore valuta il rischio due livelli:

- a livello del bilancio nel suo complesso e

- a livello di classi di operazioni, saldi contabili ed informativa, e relative asserzioni.

Rischio di errori significativi a livello di bilancio

Si tratta dei rischi di errori significativi che influenzano in modo pervasivo il bilancio nel suo complesso e che potenzialmente hanno un effetto su numerose asserzioni.

Rischi di questo genere spesso si riferiscono all’ambiente di controllo dell’impresa (sebbene questi rischi possano anche riferirsi ad altri fattori, quali il peggioramento della situazione economica) e non sono necessariamente identificabili con specifiche asserzioni a livello di classe di operazioni, saldo contabile o informativa.

Piuttosto, questi rischi generali rappresentano circostanze che incrementano il rischio che possano presentarsi errori significativi con riferimento a numerose e differenti asserzioni, per esempio, attraverso la forzatura del controllo interno da parte della direzione.

La risposta del revisore alla valutazione del rischio di errori significativi a livello di bilancio nel suo complesso comprende:

- considerazioni circa le conoscenze, l’esperienza e le capacità del personale al quale sono affidate responsabilità significative nell’incarico, inclusa la decisione se utilizzare degli esperti;

- appropriati livelli di supervisione; e

- considerazioni in merito all’esistenza di eventi o condizioni che possano destare dubbi significativi circa la sussistenza del presupposto della continuità aziendale.

Rischio di errori significativi a livello di classe di operazioni, saldo contabile ed informativa

Tali valutazioni aiutano il revisore nel determinare la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione conseguenti a livello di asserzioni.

Il revisore ottiene elementi probativi sufficienti ed appropriati a livello di classe di operazioni, saldo contabile ed informativa che lo mettano in grado di esprimere, al termine del lavoro, il giudizio sul bilancio nel suo complesso con un livello di rischio di revisione accettabilmente basso. Il revisore utilizza vari approcci per raggiungere questo obiettivo.

Per accertare il grado di rischio intrinseco, il revisore, sulla base delle proprie competenze professionali, valuta numerosi fattori, quali ad esempio:

A livello di conti e classi di operazioni

- singoli conti di bilancio che sono suscettibili di errori (per esempio: conti che sono stati oggetto di rettifiche negli esercizi precedenti o che richiedono un alto grado di stima);

- la complessità delle operazioni effettuate o di altri eventi, che potrebbero rendere necessario l'intervento di un esperto;

- il grado di soggettività connesso alla determinazione delle varie voci di bilancio;

- il grado di suscettibilità dei beni aziendali di essere persi o soggetti ad appropriazioni indebite a causa del loro valore e perché facilmente trasferibili, come ad esempio la cassa;

- l'effettuazione di operazioni complesse o anomale poste in essere in particolare modo in prossimità della fine dell'esercizio o alla sua data di chiusura;

- le operazioni non rientranti nell'elaborazione ordinaria;

- <…>

A livello di bilancio nel suo insieme

- l'integrità della Direzione;

- l'esperienza e la competenza della Direzione e gli eventuali avvicendamenti nella sua composizione(per esempio: l'inesperienza di alcuni dirigenti potrebbe influire negativamente sulla corretta predisposizione del bilancio);

- pressioni anomale sulla Direzione (per esempio: circostanze particolari che potrebbero indurre i responsabili a produrre bilanci inesatti, quali ad esempio: fallimenti di altre aziende del settore o mancanza di capitali necessari per continuare l'attività);

- la natura dell'attività svolta dalla società (per esempio: la potenziale obsolescenza tecnologica dei prodotti o servizi, il grado di complessità della struttura del capitale proprio, la significatività dei rapporti con parti correlate, il numero e la dislocazione geografica delle unità produttive);

- i fattori che influenzano il settore nel quale opera la società (per esempio: fattori di economicità e condizioni della concorrenza, rilevabili da indicatori quali l'andamento generale dei mercati, degli indici finanziari, dei cambiamenti della tecnologia, della domanda e delle prassi contabili specifiche del settore);

- <…>

Il "rischio di controllo" (R.C.) è il rischio che un'inesattezza significativa, che potrebbe verificarsi in un conto o in una classe di operazioni, individualmente considerata o sommata ad altre inesattezze, non sia prevenuta o comunque tempestivamente individuata e corretta dai sistemi contabile e di controllo interno.

La determinazione del rischio di controllo presuppone quindi l’analisi del sistema contabile e di controllo interno. Questi possono essere ritenuti efficaci o non efficaci. Qualora ritenuto efficace, il rischio di controllo è definito “!minimo” e le verifiche di sostanza sulle voci di bilancio possono essere svolte attraverso la definizione di campioni di modeste dimensioni. Al contrario, in caso di attività di controllo ritenute non efficaci, il rischio di controllo è definito “massimo” e, al fine di un corretto controllo contabile, è necessario effettuare verifiche di sostanza approfondite sulle diverse voci di bilancio.

Trattando di comprensione del sistema contabile e di controllo interno si è già detto che, se si ritiene che i controlli applicati sono adeguati e sufficienti, l’efficacia dello stesso (e quindi l’acquisizione degli elementi probativi) viene valutata mediante le procedure di conformità. In particolare esse riguardano:

a) la struttura dei sistemi contabile e di controllo interno, al fine di comprendere se siano adeguatamente progettati per prevenire o individuare e correggere errori significativi;

b) la continuità di applicazione dei controlli nel periodo esaminato.

Il revisore deve documentare nelle carte di lavoro:

a) la conoscenza acquisita dei sistemi contabile e di controllo interno e

b) la valutazione del rischio di controllo.

Occorre considerare che:

Quando il rischio di controllo non è definito alto il revisore deve documentare anche come è giunto a tale conclusione.

Per poter esprimere una valutazione del rischio di controllo non alta, il revisore deve essere in grado di:

(1) identificare i controlli interni analitici in grado di prevenire o individuare e correggere gli errori significativi;

(2) pianificare di eseguire processi di controllo al fine di supportare la valutazione espressa.

Qualunque valutazione del rischio di controllo ad un livello medio/basso deve essere basata su elementi probativi ottenuti tramite le procedure di conformità.

Più bassa è la stima del rischio di controllo, maggiore deve il supporto fornito dagli elementi probativi acquisiti circa l'adeguatezza dei sistemi contabile e di controllo interno e la loro capacità ad operare efficacemente.

Relativamente al contesto specifico delle piccole e medie imprese, il documento 1005 evidenzia la necessità, tra le altre cose, di esaminare se il proprietario-amministratore ed il personale direttivo mostrano di avere una concreta consapevolezza del controllo e in quale misura è attivamente coinvolto nelle operazioni quotidiane.

A parte questo quello che sottolinea il documento, e su cui vale la pena porre l’attenzione, è che molti dei controlli interni che sono pertinenti nelle società di grandi dimensioni, non lo sono in quelle di piccole dimensioni; conseguentemente potrebbe rivelarsi impossibile fare affidamento sul controllo interno per individuare l’esistenza di casi di frode o di errore.

Ad esempio, la suddivisione dei compiti può essere molto limitata nelle imprese ed enti minori perché è probabile che nel processo contabile siano coinvolte poche persone le quali ricoprono al tempo stesso responsabilità operative e di custodia. Analogamente, quando vi sono pochi dipendenti, può non essere possibile istituire un sistema di controllo indipendente sul loro operato.

Allo stesso tempo, però, una inadeguata separazione delle funzioni ed il rischio di errore possono essere controbilanciati da altre procedure di controllo come, ad esempio, la supervisione rigorosa da parte del proprietario-amministratore che conosce personalmente la sua impresa e che è coinvolto nella gestione. Da qui ne consegue che il revisore può decidere di presumere che il rischio di controllo sia alto senza pianificare né effettuare, a sostegno di tale valutazione, alcuna procedura dettagliata (come le procedure di conformità). Anche quando sembra che vi siano controlli efficaci può essere più efficiente per il revisore limitare le procedure di revisione a quelle di validità. Questo però comporta l’individuazione di un rischio di revisione elevato.

Se è vero che in alcuni casi il rischio di controllo può essere molto elevato, è anche necessario considerare che un simile comportamento determinerebbe un rischio di revisione particolarmente elevato che potrebbe comportare l’emissione di un giudizio sul bilancio in assenza della richiesta ragionevole certezza della mancanza di errori significativi. L’applicazione dei soli test di validità sarebbe infatti molto dispendiosa perché, in tali casi, dovrebbe essere applicata con un’estensione considerevole del campione, o addirittura in modo integrale. Anche le minori aziende necessariamente adottano sistemi di controllo e, pertanto, si può anche ritenere che il revisore debba sempre effettuare test di conformità e, in caso di particolare debolezza del sistema dei controlli, proporre miglioramenti all’amministratore-proprietario e monitorare sull’efficacia delle decisioni intraprese. Soltanto in questo modo sarà possibile ridurre il rischio di revisione ad una soglia in grado di consentire di emettere un giudizio corretto sul bilancio.

Il “rischio di individuazione” (R.IND.) è il rischio che le procedure di validità eseguite dal revisore non evidenzino un'inesattezza significativa, individualmente considerata o aggregata ad altre inesattezze, presente in un saldo di un conto o in una classe di operazioni.

Il revisore deve utilizzare le valutazioni del rischio intrinseco e del rischio di controllo per definire le procedure di validità che costituiscono gli elementi probativi per ridurre il rischi di individuazione, e quindi il rischio di revisione a un livello accettabile.

Il revisore deve considerare la valutazione dei livelli di rischio intrinseco e di rischio di controllo nel determinare la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di validità necessarie per ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile.

A tal fine il revisore deve considerare:

a) la natura delle procedure di validità da effettuare, per esempio: l'utilizzo di procedure dirette ad ottenere conferme da parte di terzi esterni alla società (piuttosto che persone o documentazioni interne) o l'utilizzo di verifiche di dettaglio finalizzate ad un particolare obiettivo di revisione, in aggiunta alle procedure di analisi comparativa;

b) la tempistica di intervento delle procedure di validità, effettuandole, per esempio, alla fine dell'esercizio piuttosto che ad una data anteriore;

c) l'ampiezza delle procedure di validità, per esempio, utilizzando un campionamento più esteso.

Tra le diverse componenti del rischio di revisione vi sono relazioni di interdipendenza: esiste una relazione inversa fra il rischio di individuazione ed il livello combinato del rischio intrinseco e quello di controllo.

Quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono alti, è necessario che il rischio di individuazione accettabile sia basso al fine di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile.

Viceversa, quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono bassi, il revisore può accettare un rischio di individuazione più elevato pur mantenendo il rischio di revisione ad un livello accettabile.

Tanto più elevata è la valutazione del revisore del rischio intrinseco e del rischio di controllo, tanto maggiori sono gli elementi probativi che il revisore deve acquisire attraverso lo svolgimento delle procedure di validità. In altre parole, quando entrambi i rischi sono valutati "alti", il revisore deve considerare se le procedure di validità possono fornire elementi probativi sufficienti ed appropriati al fine di ridurre il rischio di individuazione, e quindi il rischio di revisione, ad un livello accettabile.

Quando il revisore ritiene che il rischio di individuazione, riferito ad una asserzione di bilancio relativa ad un conto o ad una classe di operazioni significativi, non possa essere ridotto ad un livello accettabile, egli deve esprimere un giudizio con rilievi o dichiararsi impossibilitato ad esprimere un giudizio.

La frode consiste in un comportamento doloso posto in essere per ottenere un vantaggio ingiusto o illecito che comporta la presenza di errori significativi in bilancio.

Le frodi possono comportare

- false informazioni economico-finanziarie oppure

- possono essere la conseguenza di appropriazioni illecite di beni e attività dell'impresa.

Le false informazioni economico-finanziarie sono spesso dovute a forzature, da parte della direzione, di controlli interni, volte a manipolare i risultati di esercizio al fine di ingannare gli utilizzatori del bilancio.

La direzione può essere indotta a fornire informazioni economico-finanziarie false a seguito di pressioni interne o esterne all'impresa, per conseguire obiettivi non diversamente raggiungibili. Tuttavia, è alla direzione stessa che compete la responsabilità principale nella prevenzione e nell'individuazione delle frodi.

L'appropriazione illecita di beni e attività è spesso commessa da dipendenti per valori relativamente modesti tuttavia potrebbe coinvolgere anche la direzione.

Per individuare eventuali frodi, l’atteggiamento “richiesto” dal principio di revisione al professionista è di scetticismo; peraltro si tratta dell'atteggiamento richiesto al revisore in tutte le fasi del controllo, dalla pianificazione alla verifica delle singole poste di bilancio. Si richiede cioè un approccio dubitativo nei confronti della direzione e del personale dell'azienda e una valutazione critica degli elementi probativi acquisiti.

Per individuare l'esistenza di eventuali rischi di errori significativi dovuti a frodi debbono essere svolte indagini specifiche presso la direzione così da comprendere le modalità con cui i responsabili supervisionano i processi adottati dalla direzione per fronteggiare i rischi di frode e il funzionamento del controllo interno.

Più nello specifico il revisore deve:

(a) acquisire una migliore comprensione circa:

- la valutazione della Direzione del rischio che il bilancio contenga inesattezze significative derivanti da frodi;

- il sistema contabile e di controllo interno addottati dalla società per prevenire e individuare tale rischio;

(b) acquisire conoscenza del livello di comprensione che la Direzione aziendale possiede in relazione al sistema contabile e dei controlli interni in essere per la prevenzione e rilevazione degli errori.

Poiché, pur considerando necessarie le indagini presso la direzione, si ritiene improbabile che possano emergere informazioni utili a individuare frodi commesse dalla direzione stessa, si considera utile svolgere indagini presso altri soggetti dell'impresa.

L'attenzione rivolta dal revisore alla possibilità di errori dovuti a frodi, è mantenuta durante tutta l'attività di revisione contabile attraverso la rilevazione di operazioni inusuali, di fatti, importi, indici o tendenze che potrebbero indicare l'esistenza di errori.

Relativamente al contesto specifico delle piccole e medie imprese, dove la direzione è diretta da una sola persona o da un gruppo limitato senza che vi siano controlli compensativi, il documento 1005 evidenzia che se la presenza di un proprietario-amministratore costituisce un fattore importante nell’ambiente di controllo, poiché il fatto che ogni operazione debba essere da questi autorizzata può compensare le eventuali debolezze nelle procedure di controllo adottate e ridurre il rischio di frode o di errori da parte del personale, questa circostanza espone al rischio di elusione dei controlli.

Significatività e errore tollerabile

Stando ai principi contabili nazionali e internazionali (Pc n. 11 e Ias n. 1) un'informazione è da considerarsi significativa se la sua mancanza o la sua imprecisa rappresentazione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori da prendere sulla base del bilancio.

La significatività dipende dalla dimensione e dalla natura della voce in esame da valutare nelle particolari circostanze della sua omissione o imprecisione. Per decidere se una voce o un insieme di voci è significativo, bisogna valutare insieme la natura e il valore della voce.

Stando a quanto previsto nel principio di revisione n. 320, tali criteri sono utilizzati anche dal revisore. Questo infatti, nella fase di pianificazione del lavoro, deve definire un livello di significatività accettabile al fine di rilevare errori quantitativamente significativi. Tuttavia è necessario considerare sia gli importi (quantità) che la natura (qualità) degli errori.

Esempi di errori qualitativi possono essere l'inadeguata o la non corretta descrizione di un principio contabile (quando è probabile che un utente del bilancio sia fuorviato da tale descrizione), e la mancanza di informativa sulla violazione di una norma che possa avere un impatto significativo sulla capacità operativa della società.

L’identificazione e la valutazione degli errori significativi deve essere effettuata sia complessivamente a livello di bilancio, sia a livello delle asserzioni che sostanziano le classi di operazioni che vengono rendicontate, i saldi contabili che lo compongono e l'informativa che lo correda (ci si riferisce alle asserzioni di esistenza, completezza, autorizzazione, correttezza matematica, classificazione e competenza).

Questo processo comporta:

- l'identificazione dei rischi e dei relativi controlli istituiti dall'impresa, considerando le classi di operazioni, i saldi contabili e l'informativa;

- il collegamento dei rischi ai profili che possono risultare errati a livello di asserzioni;

- la valutazione della rilevanza e la probabilità di manifestazione dei rischi identificati.

Nella sostanza occorre considerare indagare sull’errore significativo, dopo aver considerato l’impresa e il settore in cui opera, il sistema contabile e il controllo interno e la valutazione del rischio, in quanti tali aspetti sono fondamentali per una sua corretta individuazione.

Documento 315 evidenzia le  condizioni o gli eventi che possono indicare l’esistenza di rischi di errori significativi.

− operatività in aree che sono economicamente instabili, per esempio, paesi con una svalutazione monetaria significativa od economie ad alta inflazione

− operatività esposte a mercati volatili, per esempio, negoziazione di futures

− alto grado di complessità nel quadro regolamentare

− problemi di continuità aziendale e di liquidità, inclusa la perdita di clienti significativi

− limitazioni alla disponibilità di capitale e di credito

− cambiamenti nel settore di attività in cui opera l’impresa

− cambiamenti nella catena di fornitori

− sviluppo o offerta di nuovi prodotti o servizi, o ingresso in nuove linee di attività

− espansione su nuove località

− cambiamenti nell’impresa, quali grandi acquisizioni o ristrutturazioni o altri eventi inusuali

− partecipazioni o settori di attività in via di smobilizzo

− alleanze e joint venture complesse

− utilizzo di operazioni finanziarie fuori bilancio, imprese con scopi speciali ed altri complessi strumenti finanziari

− operazioni significative con parti correlate

− assenza di personale con competenze adeguate riguardo alla contabilità ed all’informativa economico-finanziaria

− cambiamenti del personale chiave, in particolare a livello dirigenziale

− punti di debolezza nel controllo interno specialmente quelli non affrontati dalla direzione

− incoerenza tra la strategia IT dell’impresa e le sue strategie di gestione

− cambiamenti dell’ambiente IT

− installazione di nuovi significativi sistemi informativi rilevanti per l’informativa economico-finanziaria

− indagini in merito ad attività od a risultati finanziari dell’impresa da parte di Autorità di Vigilanza o dell’autorità governativa

− errori significativi avvenuti in passato, casistica degli errori o numero significativo di rettifiche a fine esercizio

− numero significativo di operazioni non di routine o non sistematiche, con particolare riferimento a operazioni intragruppo ed a operazioni con ricavi significativi a fine esercizio

− operazioni che sono registrate sulla base dell’intendimento della direzione, per esempio, rifinanziamento del debito, beni da vendere e classificazione dei titoli negoziabili

− applicazione di nuovi pronunciamenti in materia contabile

− misurazioni contabili comportanti processi complessi

− eventi od operazioni che comportano una significativa incertezza di misurazione, incluse le stime contabili

− controversie in corso e passività potenziali; per esempio, garanzie di vendita, garanzie finanziarie e bonifiche ambientali.

I principi di revisione non individuano le modalità di valutazioni della significatività in termini quantitativi: il revisore dovrà pertanto giudicare professionalmente caso per caso.

Uno degli approcci possibili è quello di utilizzare una percentuale di una voce fondamentale del bilancio. La prassi professionale è solita utilizzare le voci che si va di seguito a elencare, e determina la significatività moltiplicandole per le percentuali individuate  nell’ambito della normativa che tratta sul falso in bilancio. Assume poi come errore tollerabile il 50 per cento della significatività.

Sta al revisore giudicare caso per caso la voce da prendere a base per la determinazione della significatività. Sicuramente rilevante è l’analisi del rischio di revisione. La significatività ed il rischio di revisione sono infatti tra loro inversamente proporzionali. Il revisore deve considerare tale proporzionalità inversa tra significatività e rischio di revisione quando determina la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di revisione da svolgere.

Nella prassi professionali in genere viene considerato che elementi quali:

- il totale del Patrimonio Netto o del Reddito ante imposte è da preferire in caso di andamenti stabili (e, per converso, da evitare qualora si verifichino situazioni altalenanti che portano a dati differenti di anno in anno);

- il totale dell’Attivo è da preferire in caso di piccole – medie imprese;

- i valore dei Ricavi è da preferire nelle società di servizi e della grande distribuzione in quanto grandezza preminente rispetto alle altre.

Come si ha già avuto modo di dire, la significatività deve essere considerata quando il revisore:

a) determina la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di revisione e

b) valuta gli effetti degli errori.

In merito alle procedure di revisione, la valutazione preliminare della significatività di singole poste di bilancio e classi di operazioni, aiuta il revisore nella scelta delle voci da esaminare e nella scelta del tipo di procedure di revisione da applicare al fine di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile (ad esempio, l'utilizzo di metodi di campionamento o lo svolgimento di procedure di analisi comparativa).

La significatività ed il rischio di revisione sono tra loro inversamente proporzionali; quindi ad un livello di significatività elevato, corrisponde un rischio di revisione basso e viceversa. Il revisore deve considerare tale proporzionalità inversa tra significatività e rischio di revisione quando determina la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di revisione da svolgere. Occorre poi considerare che la valutazione della significatività e del rischio di revisione può essere diversa, al momento iniziale della pianificazione del lavoro, rispetto al momento della valutazione dei risultati delle procedure di revisione svolte.

Per quanto concerne gli effetti degli errori è necessario che il revisore valuti la significatività sia a livello del bilancio nel suo complesso, sia in relazione a singoli conti, classi di operazioni e informazioni.

A tale proposito va considerato che:

- l’errore tollerabile è da considerarsi la soglia di errore ammissibile per singola posta di bilancio

- se si supera la soglia di significatività il revisore non può esprimere un giudizio positivo sul bilancio.

A tale fine occorre considerare che tanti errori di piccolo importo, nel loro insieme, possono influenzare significativamente il bilancio.

Per esempio, un errore in una procedura di fine mese può essere l'indizio di un errore potenzialmente significativo, se tale errore si ripetesse ogni mese.

Nel valutare la corretta presentazione del bilancio, il revisore deve stabilire se l'insieme degli errori rilevati e non eliminati sia significativo. L'insieme degli errori rilevati e non eliminati comprende:

a) specifici errori identificati dal revisore incluso l'effetto netto degli errori identificati nel corso delle precedenti revisioni e non ancora eliminati;

b) la miglior stima del revisore di altri errori che non possono essere specificamente identificati (ad esempio, errori prevedibili).

Se il revisore conclude che gli errori sono significativi, deve considerare di ridurre il rischio di revisione estendendo le procedure di revisione o chiedendo alla Direzione di correggere il bilancio. La Direzione può infatti essere disposta a modificare il bilancio a seguito degli errori rilevati.

Se la Direzione rifiuta di correggere il bilancio ed i risultati dell'estensione delle procedure di revisione non permettono al revisore di concludere che l'insieme degli errori non eliminati non sia significativo, il revisore deve considerarne gli effetti ai fini dell'espressione del proprio giudizio.

GIUDIZIO DEL REVISORE

Al fine del giudizio sul bilancio il revisore deve valutare l'insieme degli errori rilevati e non eliminati. Sta alla sua “sensibilità” professionale individuare in che modo incidono nella relazione finale.

Occorre a tal fine considerare che:

 se gli errori (o l’errore) rilevati per area di bilancio superano la soglia dell’errore tollerabile ma non quella della significatività il revisore deve esprimere un giudizio con rilievi;

- se gli errori (o l’errore) rilevati per area di bilancio superano la soglia dell’errore tollerabile e anche quella della significatività il revisore non può esprimere un giudizio positivo sul bilancio.

Il revisore deve valutare se l'insieme degli errori rilevati e non eliminati sia significativo.

Se il revisore conclude che gli errori sono significativi, deve considerare di ridurre il rischio di revisione estendendo le procedure di revisione o chiedendo alla direzione di correggere il bilancio. La direzione può infatti essere disposta a modificare il bilancio a seguito degli errori rilevati. Se la direzione rifiuta di correggere il bilancio ed i risultati dell'estensione delle procedure di revisione non permettono al revisore di concludere che l'insieme degli errori non eliminati non sia significativo, il revisore deve considerarne gli effetti ai fini dell'espressione del proprio giudizio.

Se l'insieme degli errori non eliminati che il revisore ha identificato, si avvicina al livello di significatività prefissato, il revisore deve considerare la probabilità che gli errori non rilevati, unitamente all'insieme degli errori non eliminati, possano superare il livello di significatività. Pertanto, se l'insieme degli errori non eliminati si avvicina al livello di significatività, il revisore deve prendere in considerazione se ridurre il rischio svolgendo procedure di revisione addizionali o richiedere alla direzione di correggere il bilancio eliminando gli errori identificati.

Ogniqualvolta il revisore esprime un giudizio con rilievi deve inserire nella relazione una chiara descrizione di tutte le ragioni sostanziali e una quantificazione dell’effetto sul bilancio.

Tale informativa va inserita in un paragrafo che precede il giudizio sul bilancio (punto e) dallo schema previsto dalle norme di comportamento del revisore unico).

Il campione

Si ha avuto modo di dire che pianificare significa sviluppare una strategia generale e porta a definire un approccio dettagliato con riguardo all’attuazione di tale strategia in termini di:

- tipo

- tempo di attuazione

- ampiezza del lavoro di revisione (rappresentato dal programma di revisione).

Non potendo verificare tutto, ma solo alcune voci, il processo revisione deve essere campionario.

Il campione scelto deve essere in grado di garantire che il rischio è al di sotto di un livello accettabile, sulla base di una determinata singificatività.

Si ha quindi che          CAMPIONE = (P/E)*R

Il campione, o numerosità di test da effettuare, è ricavato tramite una  formula che mette in correlazione la popolazione (P) da esaminare (ad esempio il saldo del conto di bilancio), il rischio di revisione (R) e l’errore tollerabile (E, che dipende dal livello di significatività o materialità).

La scelta campionaria deve essere fatta:

- per prima cosa, avendo a riferimento voci di importo maggiore dell’errore tollerabile; conseguentemente gli indicatori come la “copertura del saldo” sono utili ma non devono essere considerati assoluti;

- poi, mediante la scelta casuale (random); le selezioni statistiche pure sono quelle che mettono al riparo da qualunque tipo di contestazione sul lavoro svolto.

In ogni caso deve essere posta sempre adeguata attenzione agli importi di tipo ripetitivo all’interno dei saldi così come alle operazioni inusuali e/o a cavallo dell’esercizio.