ARTICOLO - Pubblicato il: 19 giugno 2011- Da: G. Manzana E. Iori

Stando il contenuto dell’art. 176 del Tuir, la completa neutralità fiscale dell’operazione di conferimento d’azienda, ovverosia il fatto che la stessa non produca il realizzo di plusvalenze o di minusvalenze, si verifica a condizione che:

- il soggetto conferente assuma quale valore delle partecipazioni ricevute l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita;

- il soggetto conferitario subentri, ai fini fiscali, nella posizione del conferente per ciò che attiene agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti (l’obbligo di allegazione deve essere osservato per tutti i periodi d’imposta durante i quali sussistano delle divergenze tra i valori contabili e quelli fiscali).

Il regime di neutralità rende irrilevante ai fini fiscali l’eventuale iscrizione nelle scritture contabili del soggetto conferente o del soggetto conferitario di valori diversi da quelli fiscalmente riconosciuti. Ne consegue che il soggetto conferente, al momento della successiva alienazione della partecipazione, dovrà calcolare l’eventuale plusvalenza ovvero minusvalenza confrontando il prezzo di cessione con il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione, mentre il soggetto conferitario, in caso di cessione dell’azienda, calcolerà la plusvalenza imponibile/minusvalenza deducibile in base ai valori fiscali già riconosciuti in capo al conferente.

Il soggetto conferitario, a operazione avvenuta, subentra quindi, ai fini fiscali, nelle posizioni del conferente per ciò che attiene agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa. Da ciò consegue che (Cfr. Circ. n. 320/E del 1997):

- per quanto riguarda le rimanenze, si conserva l’eventuale stratificazione Lifo esistente presso la conferente; qualora nelle rimanenze del conferente e in quelle del conferitario si trovino però beni omogenei, si dovrà tuttavia provvedere all’unificazione delle stratificazioni Lifo esistenti;

- per quanto riguarda i beni strumentali ammortizzabili, le residue quote di ammortamento dovranno essere computate assumendo il costo originario di tali beni (con recepimento, quindi, dei valori contabili “a saldi aperti”), mentre i singoli elementi dell’attivo manterranno la medesima vetustà, ai fini sia dell’applicazione della disciplina sugli ammortamenti anticipati (art. 102, comma 3, del Tuir), che della rateizzazione delle plusvalenze (art. 86, comma 4, del Tuir). L’applicazione della disciplina, pertanto, comporta il subingresso sia nei costi storici di acquisto della conferente (al lordo, quindi, degli ammortamenti pregressi), sia nel livello di ammortamento raggiunto da quest’ultimo, di modo che, il processo di ammortamento prosegue, in capo al conferitario, con le medesime modalità con cui sarebbe proseguito presso il conferente.

Il “passaggio” dell’avviamento

Secondo la cir. 8/E del 4 marzo 2010 il valore (fiscale) dell’avviamento eventualmente iscritto in capo al conferente prima dell’operazione di conferimento, non si trasferisce alla conferitaria e quindi rimane (fiscalmente) nella “disponibilità” della conferente.

Più precisamente, secondo quanto previsto dall’Amministrazione finanziaria:

–          Il soggetto conferente, assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, il valore fiscale dell’azienda conferita (da cui si è escluso l’avviamento ad essa riferibile).

Se l’avviamento aveva un valore fiscale - in quanto frutto di una precedente acquisizione, ovvero, in caso di operazioni di aggregazioni neutrali, in quanto affrancato ex art. 176 co. 3-ter del Tuir o art. 15 del Dl 185/2008 - questo continua a essere dedotto anche se civilisticamente la posta viene stralciata per effetto del conferimento. Così nel caso di affrancamento ex Dl 185/2008 la deduzione continuerà per noni( Cfr, art. 15, comma 10 del Dl 185/2008); negli altri casi per diciottesimi (Cfr. art. 103, comma 3-bis del Tuir). Nulla viene detto in caso di conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale. In questo caso, considerato che lo stesso perde la qualifica di imprenditore (tant’è che le partecipazioni sono, obbligatoriamente acquisite nella sua sfera personale - cfr. art. 176 co. 2-bis e Circ. n.52/E del 10 dicembre 2004) il valore fiscale dell’avviamento si ritiene debba essere dedotto per intero nel periodo d’imposta di conferimento; ciò al pari di quanto previsto per i differimenti di tassazione del Tuir (vale a dire plusvalenze rateizzate, manutenzioni, vecchie spese di rappresentanza ecc.) che a “cascata” concorrono alla determinazione del reddito dell’ultimo periodo d’imposta (Cfr. chiarimenti del Sottosegretario alle Finanze durante i lavori in Commissione Finanze della Camera in data 12 giugno 1990).

–          Il soggetto conferitario, in virtù del principio di neutralità che caratterizza fiscalmente tale operazione, subentra in tutti i valori fiscali che l’azienda conferita aveva presso il soggetto conferente, escluso il valore dell’avviamento. E’ sottinteso che qualora si verifichino i presupposti per l’iscrizione ex novo di una posta a titolo di avviamento, il soggetto conferitario potrà optare per il regime dell’imposta

sostitutiva di cui all’art. 15, comma 10, del Dl n. 185/2008 ovvero ai sensi dell’art. 176, comma 2-ter, del Tuir.

L’Amministrazione finanziaria giunge a queste conclusioni sulla base di una interpretazione letterale dell’art. 176 del Tuir secondo il quale “(…) il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa”. Se ne dedurrebbe, secondo l’amministrazione, che “il concetto di azienda conferita debba ricondursi al complesso delle attività e delle passività che il soggetto conferente trasferisce al soggetto conferitario per effetto e a causa dell’operazione straordinaria in esame. In tale contesto, considerato che il valore dell’ “asset” avviamento non è oggetto di trasferimento (ma viene stornato dalla contabilità del soggetto conferente in conseguenza della perdita di valore scaturente dalla “dismissione” del compendio aziendale di riferimento), tale posta contabile deve essere esclusa dal concetto di azienda conferita, così come definita dal citato art. 176, comma 1, del Tuir. Ciò anche nella ipotesi in cui, sotto il profilo contabile, il valore dell’avviamento sia incluso nel valore delle attività dismesse ai fini della quantificazione dell’utile o della perdita da conferimento. Pertanto, sotto il profilo fiscale, il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita equivale alla somma algebrica dei valori fiscali di tutti gli elementi patrimoniali trasferiti, escluso il valore fiscale (che resta in capo al soggetto conferente) dell’asset avviamento riferibile al compendio aziendale trasferito”.

L’Amministrazione ne da poi un’altra giustificazione. Viene detto che “le suddette conclusioni (…) derivano da una duplice serie di considerazioni:

- la quantificazione dell’avviamento da cancellare deriva da un processo di natura necessariamente valutativa del tutto simile al processo di stima seguito per il test di impairment (così come previsto dallo IAS 36);

- l’operazione di conferimento che determina lo storno contabile dell’avviamento è di natura fiscalmente neutrale e, come tale, non può costituire un’ipotesi di realizzo di plusvalenze e minusvalenze in capo al soggetto conferente. Pertanto, in virtù del principio di neutralità, il soggetto conferente deve conservare, in relazione all’asset avviamento, il medesimo regime fiscale di deduzione applicabile ante conferimento”.

In senso contrario la norma di comportamento n. 181 dell’Associazione italiana dei dottori commercialisti dell’ 8 giugno 2011 secondo la quale in caso di conferimento di un'azienda, in relazione alla quale sia già iscritta nella contabilità del conferente una posta a titolo di avviamento, il conferitario acquisisce l'avviamento unitamente agli elementi che compongono l'azienda e subentra nel valore fiscale che l'avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella contabilità del conferitario, ciò in quanto l'avviamento rappresenta una qualità dell'azienda che non può circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa.

La norma arriva a tale conclusione dopo aver evidenziato che analogamente a quanto avviene nel caso della cessione, in sede di conferimento quello che viene rilevato nella contabilità del conferitario è quindi il medesimo avviamento che già sussisteva in capo al conferente, vale a dire la medesima "qualità" dell'azienda, anche se tale avviamento viene iscritto nella contabilità del conferitario per un valore diverso (superiore o inferiore) da quello al quale era iscritto nella contabilità del conferente.

Rileva, in proposito, che nei casi in cui sia stato sostenuto un costo per l'avviamento in sede di acquisizione dell'azienda, l'avviamento può essere iscritto in bilancio insieme alle altre attività che la compongono (articolo 2426, comma 1, n. 6), essendo vietata solamente l'iscrizione dell'avviamento autoprodotto in ossequio al principio della prudenza.

Anche la rilevanza fiscale o meno del valore di iscrizione dell'avviamento nella contabilità del conferente è del tutto ininfluente ai fini delle considerazioni in merito al suo necessario trasferimento unitamente all'azienda conferita. In ogni caso, inoltre, essendo l'avviamento un "elemento" dell'azienda, la rilevanza fiscale dell'avviamento in un'operazione di conferimento e l'eventuale affrancamento del maggior valore civilistico rispetto a quello fiscale soggiacciono alle stesse regole previste dal legislatore per gli altri elementi dell'attivo .

L'inquadramento giuridico, contabile e fiscale sopra proposto è peraltro coerente con il disposto dell'articolo 176, comma 1, del Tuir, in base al quale, in applicazione del regime di neutralità fiscale, il soggetto conferitario «subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda» conferita .

Il decreto ministeriale 25 luglio 2008, attuativo della disciplina del riallineamento, nell'indicare che l'opzione può esercitarsi con riferimento alle differenze tra il valore contabile di «immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l'avviamento, e l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi», implica che il valore fiscalmente riconosciuto dell'avviamento presso il conferente sia attribuito ai beni (compreso l'avviamento) iscritti dal conferitario, in dipendenza dell'operazione.

Tale conclusione è, poi, coerente con il regime delle cessioni di azienda di cui all'articolo 86 del Tuir, il quale prevede che la parte di prezzo pagata imputabile all'avviamento concorra a formare la plusvalenza unitaria del venditore; lo stesso Tuir, pertanto, espressamente prevede che l'avviamento sia incluso nel l'azienda trasferita e concorra a formare la plusvalenza unitaria del venditore e quindi, necessariamente, anche l'unitario costo di acquisto dell'azienda per l'acquirente.

La previsione normativa, che sancisce la neutralità fiscale del conferimento d'azienda e quindi il subentro del conferitario nei valori degli elementi dell'azienda fiscalmente riconosciuti in capo al conferente, si applica alla totalità degli elementi che formano l'azienda e che con essa si sono trasferiti. Per le motivazioni sopra esposte, pertanto, il disposto dell'articolo 176 si applica necessariamente anche all'avviamento; ne consegue che il conferitario subentra nel valore fiscale che l'avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale lo iscrive nella propria contabilità .

L'eventuale iscrizione dell'avviamento nella contabilità del conferitario a un valore diverso da quello fiscalmente riconosciuto in capo al conferente produce esclusivamente un disallineamento tra valore civilistico e costo fiscale, da gestire con le medesime modalità che, in caso di disallineamento di valori, si applicano per qualunque altro elemento dell'attivo . Il conferitario, inoltre, nel rispetto del principio di neutralità fiscale del conferimento sancito dall'articolo 176 del Tuir, potrà dedurre fiscalmente l'ammortamento dell'avviamento per lo stesso importo e con gli stessi limiti che trovavano applicazione in capo al conferente .

Ne consegue anche che poiché l'avviamento, come sopra visto, si trasferisce al conferitario unitamente all'azienda, il conferente dismette tale elemento, sia contabilmente che fiscalmente, unitamente agli altri elementi che concorrono a formare l'azienda e assume quale valore fiscale della partecipazione ricevuta lo stesso valore fiscale che aveva l'azienda conferita nel suo complesso, comprensivo dell'eventuale valore fiscale dell'avviamento.

Norma di comportamento n. 181 , su «Conferimento d'azienda e regime fiscale dell'avviamento», elaborata dalla Commissione norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria dell'Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili (Aidc).

MASSIMA

In caso di conferimento di un'azienda, in relazione alla quale sia già iscritta nella contabilità del conferente una posta a titolo di avviamento, il conferitario acquisisce l'avviamento unitamente agli elementi che compongono l'azienda e subentra nel valore fiscale che l'avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella contabilità del conferitario, ciò in quanto l'avviamento rappresenta una qualità del l'azienda che non può circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa.

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Il conferimento è quell'operazione per effetto della quale il conferente trasferisce uno o più elementi patrimoniali alla società conferitaria, ricevendo in cambio una partecipazione in quest'ultima.

Si analizza il caso in cui oggetto di conferimento sia un'azienda in relazione alla quale, a seguito di precedenti operazioni straordinarie, nella contabilità del conferente sia iscritta una posta a titolo di avviamento di detta azienda.

L'avviamento, come indicato dal Principio contabile nazionale OIC 24, rappresenta l'attitudine dell'azienda a produrre utili in misura superiore a quelli ordinariamente prodotti dai singoli beni, materiali e immateriali, che la compongono e non è suscettibile di vita propria indipendente dal complesso aziendale.

L'avviamento è correlato alle particolari modalità con cui un'azienda è organizzata, essendo l'organizzazione del l'azienda uno degli aspetti in cui si concretizza l'esercizio dell'impresa, e può avere valore positivo o negativo.

In dottrina è stato rilevato che «l'avviamento è, giuridicamente, non un bene a se stante, ma una qualità dell'azienda» e che «l'avviamento dell'azienda, costituendone una qualità essenziale, non può farsi rientrare tra le consistenze, che costituiscono, invece, elementi (materiali o immateriali) della sua struttura» . L'avviamento non è un'autonoma consistenza dell'azienda proprio perché è una qualità di tali consistenze e in quanto tale non scindibile dalle stesse.

L'avviamento non è quindi un elemento che può circolare autonomamente ed essendo una qualità dell'azienda, inscindibile dalla stessa, si trasferisce necessariamente insieme ad essa.

Nell'istante in cui l'azienda si trasferisce al conferitario, essa è quindi caratterizzata e composta anche dal proprio avviamento, che è lo stesso che sussisteva in capo al conferente. Il fatto che la "qualità" avviamento sia valorizzata nella contabilità del conferitario diversamente da come la stessa era valorizzata nella contabilità del conferente non influisce sul fatto che si tratta sempre della medesima "qualità", cioè del medesimo avviamento, e tale diversa valutazione è quindi irrilevante ai fini di ogni analisi in merito alla trasferibilità dell'avviamento.

L'avviamento, in particolare, si caratterizza per il fatto che la sua valorizzazione in bilancio è residuale ed è pari alla differenza tra il "prezzo" pagato dal subentrante e la somma algebrica del valore effettivo attribuito a tutte le attività e passività che compongono l'azienda .

L'avviamento iscritto in bilancio afferente un'azienda ceduta è inoltre trattato dai Principi contabili internazionali Ifrs/Ias. In particolare il paragrafo 86 del Principio 36 richiede, nel caso di cessione totale di una cash generation unit (Cgu), l'inclusione dell'avviamento nel complesso aziendale ceduto ai fini della determinazione dell'utile o della perdita da dismissione. Nel caso in cui, invece, oggetto di dismissione sia solo una parte della Cgu, detto Principio contabile richiede, al fine dell'inclusione nel ramo d'azienda trasferito della quota parte di avviamento ceduto, la preventiva ripartizione dell'avviamento complessivo secondo metodologie contabili ivi indicate.

Analogamente a quanto avviene nel caso della cessione, in sede di conferimento quello che viene rilevato nella contabilità del conferitario è quindi il medesimo avviamento che già sussisteva in capo al conferente, vale a dire la medesima "qualità" dell'azienda, anche se tale avviamento viene iscritto nella contabilità del conferitario per un valore diverso (superiore o inferiore) da quello al quale era iscritto nella contabilità del conferente.

Si rileva, in proposito, che nei casi in cui sia stato sostenuto un costo per l'avviamento in sede di acquisizione dell'azienda, l'avviamento può essere iscritto in bilancio insieme alle altre attività che la compongono (articolo 2426, comma 1, n. 6), essendo vietata solamente l'iscrizione dell'avviamento autoprodotto in ossequio al principio della prudenza.

Anche la rilevanza fiscale o meno del valore di iscrizione dell'avviamento nella contabilità del conferente è del tutto ininfluente ai fini delle considerazioni in merito al suo necessario trasferimento unitamente all'azienda conferita. In ogni caso, inoltre, essendo l'avviamento un "elemento" dell'azienda, la rilevanza fiscale dell'avviamento in un'operazione di conferimento e l'eventuale affrancamento del maggior valore civilistico rispetto a quello fiscale soggiacciono alle stesse regole previste dal legislatore per gli altri elementi dell'attivo .

L'inquadramento giuridico, contabile e fiscale sopra proposto è peraltro coerente con il disposto dell'articolo 176, comma 1, del Tuir, in base al quale, in applicazione del regime di neutralità fiscale, il soggetto conferitario «subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda» conferita .

Il decreto ministeriale 25 luglio 2008, attuativo della disciplina del riallineamento, nell'indicare che l'opzione può esercitarsi con riferimento alle differenze tra il valore contabile di «immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l'avviamento, e l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi», implica che il valore fiscalmente riconosciuto dell'avviamento presso il conferente sia attribuito ai beni (compreso l'avviamento) iscritti dal conferitario, in dipendenza dell'operazione.

Tale conclusione è, poi, coerente con il regime delle cessioni di azienda di cui all'articolo 86 del Tuir, il quale prevede che la parte di prezzo pagata imputabile all'avviamento concorra a formare la plusvalenza unitaria del venditore; lo stesso Tuir, pertanto, espressamente prevede che l'avviamento sia incluso nel l'azienda trasferita e concorra a formare la plusvalenza unitaria del venditore e quindi, necessariamente, anche l'unitario costo di acquisto dell'azienda per l'acquirente.

La previsione normativa, che sancisce la neutralità fiscale del conferimento d'azienda e quindi il subentro del conferitario nei valori degli elementi dell'azienda fiscalmente riconosciuti in capo al conferente, si applica alla totalità degli elementi che formano l'azienda e che con essa si sono trasferiti. Per le motivazioni sopra esposte, pertanto, il disposto dell'articolo 176 si applica necessariamente anche all'avviamento; ne consegue che il conferitario subentra nel valore fiscale che l'avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale lo iscrive nella propria contabilità .

L'eventuale iscrizione dell'avviamento nella contabilità del conferitario a un valore diverso da quello fiscalmente riconosciuto in capo al conferente produce esclusivamente un disallineamento tra valore civilistico e costo fiscale, da gestire con le medesime modalità che, in caso di disallineamento di valori, si applicano per qualunque altro elemento dell'attivo . Il conferitario, inoltre, nel rispetto del principio di neutralità fiscale del conferimento sancito dall'articolo 176 del Tuir, potrà dedurre fiscalmente l'ammortamento dell'avviamento per lo stesso importo e con gli stessi limiti che trovavano applicazione in capo al conferente .

Ne consegue anche che poiché l'avviamento, come sopra visto, si trasferisce al conferitario unitamente all'azienda, il conferente dismette tale elemento, sia contabilmente che fiscalmente, unitamente agli altri elementi che concorrono a formare l'azienda e assume quale valore fiscale della partecipazione ricevuta lo stesso valore fiscale che aveva l'azienda conferita nel suo complesso, comprensivo dell'eventuale valore fiscale dell'avviamento.

La deduzione extracontabile dei maggiori ammortamenti

Secondo la norma di comportamento n. 178 dell’Associazione italiana dei dottori commercialisti del 20 ottobre 2010 la società conferitaria è ammessa a computare gli ammortamenti (fiscali) avendo come riferimento il costo storico dei beni previsto in capo alla società conferente. Se gli stessi non sono in tutto o in parte imputati a conto economico a causa delle tecniche contabili o valutative adottate (e non, viceversa dalla previsione di un allungamento della residua vita utile dei beni), la deducibilità, da attuarsi mediante una variazione diminutiva in sede di dichiarazione dei redditi, è ammessa in applicazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b del Tuir.

Tale articolo, alla lettera b) prevede una deroga al c.d. principio di imputazione – principio che richiede, ai fini della deducibilità delle spese e gli altri componenti negativi l’imputazione al conto economico – nel caso di esistenza di una “disposizione di legge” che riconosce la deducibilità a prescindere dall’imputazione. Tale “disposizione di legge”, secondo l’Aidc, è individuabile nel regime di neutralità statuito dall'articolo 176 del Tuir, il quale prevede che, nelle operazioni di conferimento, “il conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell'azienda stessa” non assumendo rilievo il valore di stima né quello contabile attribuito agli stessi; neutralità fiscale da cui deve conseguire, evidenzia la norma di comportamento, una continuità dei valori fiscalmente riconosciuti indipendentemente dai comportamenti contabili e valutativi adottati dalla società conferitaria (in tal senso anchel’Abi, circolare n. 7 del 30 marzo 1998, paragrafo 3.2.5.1, con riferimento ai conferimenti "neutrali" di cui all'articolo 4 del Dlgs 358 del 1997, la quale, trattando del caso di cespiti acquisiti nella contabilità del conferitario sulla base del loro valore di stima osserva che “sorge il dubbio in proposito se la quota di ammortamento così misurata possa considerarsi deducibile per intero, anche per la frazione non imputata al conto economico. Sembra possibile sostenere la tesi della integrale deducibilità, considerato che, nella fattispecie, la deduzione troverebbe fondamento in una esplicita disposizione di legge (si veda l'articolo 75, comma 4, del Tuir”).

La situazione non è per nulla teorica: si tratta del caso di beni oggetto di conferimento per i quali non viene (civilisticamente) palesato, o non del tutto palesato, il loro valore effettivo - o il loro valore effettivo già corrisponde al netto contabile - e per i quali si proceda alla contabilizzazione a “saldi chiusi”. In questo caso il valore di iscrizione nell'attivo della conferitaria è inferiore al costo storico lordo della società conferente. Se la conferitaria effettua gli ammortamenti civilistici applicando la stessa aliquota della conferente, la conferitaria, a parità di altre condizioni, imputerà a conto economico minori ammortamenti.

Si consideri il caso che nella contabilità della conferente un bene è iscritto a 100 e ammortizzato per 70.

Il valore peritale del suddetto bene è 20.

Il coefficiente d'ammortamento è il 10 per cento.

La conferitaria iscrive il bene a 20.

La società conferitaria imputa a conto economico l’ammortamento per 2 (20 x 10%), mentre se non ci fosse stato il conferimento la conferente avrebbe imputato ammortamenti per 10 (100 x 10%).

Secondo l’Aidc la differenza pari a 8 potrà essere dedotta come variazione diminutiva nel quadro RF.

Diversa dottrina (circolare Assonime 51/2008, paragrafo 1.3.4) esprime sul punto una posizione di maggiore cautela nel sostenere la deducibilità «a prescindere» degli ammortamenti non imputati a conto economico, quando afferma che «per effetto dell'abrogazione del regime delle deduzioni extracontabili... gli ammortamenti deducibili sono solo quelli imputati a conto economico».

Norma di comportamento n. 178, della commissione norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria dell'associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili su «computo degli ammortamenti deducibili da parte delle società conferitarie in presenza di ammortamenti civilistici inferiori a quelli ammessi fiscalmente», elaborata dalla Commissione norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria dell'Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili (Aidc).

MASSIMA

In ipotesi di conferimento di azienda o di ramo d'azienda soggetto alla disciplina di cui all'articolo 176 del Testo unico delle imposte sui redditi, la società conferitaria è ammessa a computare gli ammortamenti avendo come riferimento il costo per la società conferente. Se gli stessi non sono in tutto o in parte imputati a conto economico a causa delle tecniche contabili o valutative adottate, la deducibilità è ammessa in applicazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b del Testo unico delle imposte sui redditi. Se invece i minori ammortamenti contabili derivano dalla previsione di un allungamento della residua vita utile dei beni, gli stessi sono deducibili nei limiti dell'importo imputato a conto economico.

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In forza delle disposizioni contenute nell'articolo 176 del Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir), successivamente alle modifiche introdotte dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244, i conferimenti d'azienda (o di rami d'azienda) godono di un regime di neutralità fiscale naturalmente applicabile.

Il regime di neutralità statuito dall'articolo 176 del Tuir comporta che, nelle operazioni di conferimento, il conferitario subentri nella posizione del soggetto conferente in relazione agli elementi attivi e passivi dell'azienda ricevuta non assumendo rilievo il valore di stima né quello contabile attribuito agli stessi, fatto salvo il caso dell'opzione ex articolo 176, comma 2-ter del Tuir che consente allo stesso di ottenere il riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio in relazione alle immobilizzazioni immateriali e materiali relative all'azienda ricevuta mediante il pagamento di una imposta sostitutiva.

In applicazione del regime di neutralità il costo degli elementi attivi e passivi riconosciuti fiscalmente in capo al conferitario è quello già riconosciuto in capo al conferente alla data di effetto del conferimento, indipendentemente dalla tecnica contabile e valutativa utilizzata in sede di conferimento.

Conseguentemente il conferitario calcola le quote di ammortamento fiscalmente deducibili assumendo il costo fiscale della società conferente ed applicando allo stesso:

- nel caso di immobilizzazioni materiali, i coefficienti tabellari contenuti nel decreto 31 dicembre 1988;

- nel caso di immobilizzazioni immateriali o di spese relative a più esercizi, le misure di deducibilità individuate dagli articoli 103 e 108 del Tuir (1).

La deducibilità degli ammortamenti così calcolati è riconosciuta anche nelle ipotesi in cui, sulla base della tecnica contabile e valutativa utilizzata dal conferitario, tali quote di ammortamento risultino superiori a quelle imputate a conto economico. La deducibilità consegue all'applicazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b del Tuir il quale legittima la deduzione, mediante una variazione in diminuzione effettuata in sede di dichiarazione dei redditi, di spese e altri componenti negativi che pur non essendo imputabili al conto economico «sono deducibili per disposizione di legge» (2). In tale fattispecie la "disposizione di legge" è quella che sancisce imperativamente la neutralità dei conferimenti d'azienda, neutralità da cui deve conseguire una continuità dei valori fiscalmente riconosciuti indipendentemente dai comportamenti contabili e valutativi adottati dalla società conferitaria (3).

Qualora invece i minori ammortamenti imputati a conto economico siano il risultato di un allungamento del piano di ammortamento posto in essere in ossequio a regole civilistiche, la differenza rispetto agli importi che si sarebbero ottenuti continuando il piano originario non è deducibile, in quanto tale comportamento, se adottato dalla conferente, avrebbe avuto come effetto quello di ottenere unicamente la deducibilità degli importi imputati a conto economico (4). Tale differenza sarà deducibile negli anni successivi come ammortamento imputato a conto economico dalla conferitaria in seguito all'allungamento del periodo di ammortamento.

Poiché il principio di neutralità delle operazioni di conferimento di azienda è applicabile anche ai fini Irap (5), le conclusioni esposte con riguardo all'Ires sono applicabili ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive.

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NOTE:

(1) La soluzione risulta coerente con quanto sostenuto dal ministero delle Finanze, risoluzione 235/E dell'11 agosto 1995.

(2) Si veda sul punto Abi, circolare n. 7 del 30 marzo 1998, paragrafo 3.2.5.1, con riferimento ai conferimenti "neutrali" di cui all'articolo 4 del Dlgs 358 del 1997. L'Abi osserva:

«Il soggetto conferitario acquisisce gli immobili ed altri beni strumentali sulla base del costo fiscale che i cespiti avevano presso il conferente e del corrispondente fondo di ammortamento fiscalmente riconosciuto, continuando l'ammortamento fiscale secondo le regole di cui all'articolo 67 del Tuir. In questo senso, poiché il soggetto conferitario subentra nella posizione fiscale del conferente, il coefficiente di ammortamento a lui spetta per intero, senza subire la decurtazione prevista, per i beni di nuova acquisizione, dall'articolo 67, comma 2, del Tuir. L'eventuale ammortamento anticipato va quantificato tenendo conto dell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione presso il conferente.

È da ritenere che l'effetto relativo si produca sia nel caso in cui i cespiti siano stati acquisiti nella contabilità del conferitario sulla base del loro valore di stima, sia nel caso in cui i cespiti siano stati acquisiti in contabilità a saldi aperti.

Nel primo caso le quote di ammortamento misurate sul maggior costo dei cespiti presso il conferente potrebbero essere di importo superiore alle quote di ammortamento portate al conto economico. Sorge il dubbio in proposito se la quota di ammortamento così misurata possa considerarsi deducibile per intero, anche per la frazione non imputata al conto economico. Sembra possibile sostenere la tesi della integrale deducibilità, considerato che, nella fattispecie, la deduzione troverebbe fondamento in una esplicita disposizione di legge (si veda l'articolo 75, comma 4, del Tuir). Sarebbe tuttavia opportuna una conferma sul punto da parte del ministero delle finanze.

In entrambi i casi gli ammortamenti dei beni conferiti debbono essere calcolati ragguagliando la quota di ammortamento imputabile all'esercizio ai giorni che intercorrono tra la data del conferimento e la fine dell'esercizio».

(3) A conclusioni analoghe a quelle riportate nella presente massima si giunge anche considerando, invece che un'operazione di conferimento, una fusione o una scissione.

(4) Ciò come effetto dell'abrogazione della possibilità di deduzione extra contabile prima prevista dall'articolo 109, comma 4, lettera b del Tuir.

(5) Circolare agenzia delle Entrate, n. 57/E del 25 settembre 2008.