ARTICOLO - Pubblicato il: 16 novembre 2011 - Da: G. Manzana E. Iori

L’art. 29 del Dl 78/2010 al comma 1 lett. a) del comma 1, prevede che “l'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell’Iva ed il connesso provvedimento   di irrogazione delle sanzioni, devono contenere anche   l'intimazione   ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all'obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall'articolo 15 del DPR 602/1973 (…)”.

Tale previsione si applica agli avvisi di accertamento:

- emessi dal 1 di ottobre 2011

- aventi a riferimento il periodo d'imposta 2007 e successivi.

- aventi a oggetto imposte sui redditi (e relative addizionali), per l'Iva e l'Irap ed il connesso provvedimento   di irrogazione delle sanzioni, (questo almeno temporalmente in quanto in futuro è previsto l'ampliamento della norma ad altri tributi e ad altri atti come ad esempio i tributi doganali, l’imposta di registro, le liquidazioni ed i controlli formali delle dichiarazioni (art. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973) con la conseguenza che in tutte le suddette ipotesi rimane l’obbligo di iscrizione a ruolo e della successivanotifica della cartella esattoriale.

L’atto di accertamento:

- accorpa così ben tre funzioni, 1) quella di atto impositivo, 2) di titolo esecutivo e 3)di atto di precetto,

- andando quindi a cumulare le funzioni precedentemente svolte separatamente dall'avviso di accertamento, dal ruolo e dalla successiva notifica della cartella di pagamento, la quale non deve essere più redatta e notificata dall’agente per la riscossione.

Viene poi previsto che:

1)         Tali atti “divengono esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica e devono espressamente recare l'avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell'esecuzione forzata (…)” (art. 29 co.1 lett. b) del Dl 78/2010);

2)         “L’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti di cui alla lettera a) [ndr. avvisi di accertamento esecutivi]; tale sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore (…)” (art. 29 co.1 lett. b) del Dl 78/2010);

3)         in presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, decorsi sessanta giorni dalla notifica degli atti di cui alla lettera a) [ndr. avvisi di accertamento esecutivi], la riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei termini previsti alle lettere a) e b) [ndr. 60 + 30 giorni]” (art. 29 co.1 lett. c) del Dl 78/2010).

Ne deriva che:

1)         gli atti dell'espropriazione relativi a un accertamento esecutivo siano sospesi per 180 giorni dalla data in cui il relativo carico è stato affidato all'agente della riscossione. La sospensione è automatica e prescinde dal fatto che il contribuente abbia presentato istanza di sospensione giudiziale.

2)         La moratoria tuttavia non opera per le azioni cautelari e conservative. Si tratta ad esempio del fermo amministrativo e probabilmente dell'iscrizione di ipoteca. Ugualmente, non vi è sospensione per l'eventuale istanza di sequestro conservativo dell'azienda ovvero di iscrizione di ipoteca, richiesta dall'agenzia delle Entrate alla Commissione tributaria, in caso di fondato pericolo per la riscossione, ai sensi dell'articolo 22 del Dlgs 472/97.

3)         Non vi è blocco degli atti esecutivi anche nel caso in cui successivamente alla presa in carico del credito erariale l'agente della riscossione venga a conoscenza di elementi che inducono il timore sul buon esito del recupero coattivo.

Ai sensi del provvedimento direttoriale del 30 giugno 2011, la trasmissione dei flussi telematici relativi agli accertamenti esecutivi deve avvenire dopo 60 giorni dalla notifica dell'atto, decorsi ulteriori 30 giorni dalla scadenza del termine di pagamento. Questo significa, in pratica, che l'agente della riscossione riceverà il carico da gestire dopo la scadenza del termine per ricorrere (che potrebbe non coincidere con i 60 giorni dalla notifica) e dell'ulteriore termine dilatorio di 30 giorni, previsto dall'articolo 29 del Dl 78/2010. Lo stesso provvedimento direttoriale precisa altresì che in ipotesi di trasmissione precedente a questo termine la presa in carico da parte dell'agente della riscossione si considererà avvenuta sempre al 31esimo giorno successivo alla scadenza per il pagamento. Ne deriva che la durata del periodo di sospensione non cambierà in presenza di un'eventuale anticipazione dei tempi da parte delle Entrate.

Dal punto di vista pratico ne consegue che l’Agenzia delle Entrate notifica l’avviso di accertamento contenente:

-           sia la pretesa impositiva, che diviene - decorsi i termini per la proposizione del ricorso e in mancanza di pagamento - titolo esecutivo;

-           sia l’avvertimento che, decorsi ulteriori 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste è affidata in carico agli agenti per la riscossione.

Si può legittimamente ritenere che l’esecutività dell’avviso di accertamento, anche se prevista dalla norma «decorsi sessanta giorni dalla notifica», sia comunque oggetto di sospensione di ulteriori 90 giorni, se il contribuente, nei termini per la presentazione del ricorso propone istanza di accertamento con adesione ex art. 6, D.Lgs. 218/1997 e di altri 46 giorni se il termine di presentazione del ricorso dovesse cadere nel corso della sospensione feriale dei termini processuali (1° agosto – 15 settembre).

Infatti, la disciplina prevista dall’art. 29, D.L. 78/2010 soffre una criticità in quanto quando la lett. b) dispone che l’atto diviene esecutivo trascorsi 60 giorni dalla notifica risulta non coordinata con la lett. a) dell’articolo in questione per la quale l’atto deve contenere l’intimazione ad adempiere «entro il termine di presentazione del ricorso» che, come detto, è soggetto sia alla sospensione di 90 giorni in presenza di adesione che, eventualmente, di altri 46 giorni in caso di sospensione feriale.

Il contribuente, sia che presenti il ricorso sia che non lo presenti, per non incorrere in ulteriori sanzioni e atti esecutivi, deve pagare entro i termini di proposizione del ricorso. Più nello specifico:

-           se non presenta ricorso deve versare gli importi accertati con la riduzione della sanzione a un terzo (art. dall’art. 15, D.Lgs. 218/1997) entro i termini per la proposizione del ricorso (vale a dire entro 60 giorni dalla notifica dell’atto salvo il caso della sospensione a seguito di presentazione dell’istanza di adesione - 90 giorni - o della sospensione feriale dei termini - 45 giorni);

-           se presenta ricorso, deve versare un terzo del valore delle imposte entro i termini di proposizione del ricorso (le sanzioni andranno riscosse dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente e nella misura dei due terzi). Qualora, oltre al ricorso,venga presentata richiesta di sospensiva dell'esecutività dell'atto al giudice tributario e il contribuente, come è logico attendersi, non adempia all’obbligo del versamento entro il termine di presentazione del ricorso confidando in una sospensiva e/o in un giudizio favorevole verranno richiesti oltre al pagamento effettivo: 1) 30% delle maggiori imposte accertate e contestate, 2) gli aggi di riscossione nella misura intera pari al 9%, 3) gli interessi di mora calcolati dal giorno successivo alla notifica dell’avviso di accertamento sino a quello in cui avviene.  

Se il contribuente non adempie all’obbligo del versamento nei termini della proposizione del ricorso:

1)         la riscossione delle somme - decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento - viene data in carico all’agente della riscossione che, senza più preventiva notifica della cartella di pagamento, procede:

-           immediatamente ad attuare azioni cautelari e conservative (fermo amministrativo e iscrizione di ipoteca) e,  

-           decorsi 180 giorni dalla data in cui il relativo carico gli è stato affidato, ad attuare atti di espropriazione;

2)         le somme richieste sono maggiorate degli interessi di mora calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti stessi; all'agente della riscossione spettano l'aggio (9%), interamente a carico del debitore, e il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive di cui all'art. 17 del Dlgs 112/1999. La norma espressamente prevede che “a partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso, le somme richieste con gli atti di cui alla lettera a) sono maggiorate degli interessi di mora (…) calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti stessi; all'agente della riscossione spettano l'aggio, interamente a carico del debitore, e il rimborso delle spese relative alle procedure (…)”(art. 29, co.1 lett. f del Dl 78/2010). L'aggio si calcola anche sugli ulteriori interessi giornalieri e su quelli di mora. Ne consegue, in concreto, che più tardi il contribuente pagherà quanto richiesto, e maggiore sarà l'aggio che l'agente della riscossione incasserà. Da evidenziare, ancora, che l'aggio compete all'agente della riscossione per il solo fatto che l'Agenzia gli ha affidato le somme da incassare, anche se non porrà in essere alcuna attività, come nel caso, ad esempio, di pagamento spontaneo - ma in ritardo - da parte del contribuente.

Quando si paga l’aggio ?

La norma prevede che “a partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso(…) all'agente della riscossione spettano l'aggio” (art. 29, co.1 lett. f del Dl 78/2010).

L'affidamento del carico all’agente della riscossione avviene, invece, decorsi “trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento” (art. 29, co.1 lett. b del Dl 78/2010) e comunque la presa in carico si considererà avvenuta sempre al 31esimo giorno successivo alla scadenza per il pagamento (provvedimento direttoriale del 30 giugno 2011).

Considerato che il contribuente potrebbe provvedere al pagamento entro tale ultimo termine, ci si chiede se, nonostante il dato normativo, si può affermare che l'aggio sia dovuto solamente a partire dal momento in cui vi è l'affidamento della riscossione all'agente della riscossione.

A tale proposito nel testo dell’atto di accertamento esecutivo, è scritto a chiare lettere che, in caso di pagamento oltre i 90 giorni dalla ricezione, sugli ulteriori interessi il contribuente dovrà calcolare l'aggio al concessionario (9%) anche per quel periodo.

Sanzioni da omesso versamento delle somme dovute nell’atto

Per effetto della modifica apportata dal Dl 70/2011, l’ultimo periodo della lett. a) dell’art. 29 del Dl 78/2010 prevede che “la sanzione amministrativa prevista dall’art. 13 del Dlgs 471/1997, non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, nei termini di cui ai periodi precedenti,sulla base degli atti ivi indicati.

Tale chiarimento è stato particolarmente rilevante alla luce del fatto che l’Agenzia delle Entrate era giunta alla conclusione opposta rilevando che «ai sensi della disposizione di cui all’art. 13, comma 2, del DLgs. 471/97 in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo nei termini previsti, eccetto il caso di tributi iscritti a ruolo, si applica la sanzione del 30% dell’importo non versato. Pertanto, anche in caso di mancato pagamento delle somme dovute in presenza di avviso di accertamento impugnato, si applicherà la sanzione prevista» (Agenzia delle Entrate chiarimenti del 14 gennaio 2011).

L’indicazione dell’Agenzia delle Entrate era comunque poco convincente in quanto la norma richiamata dispone espressamente che «fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 (30% di ogni importo non versata) si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto» e lo stesso art. 29, co. 1, lett. g), D.L. 78/2010 precisa che, ai fini della riscossione, ogni riferimento al ruolo ed alla cartella si intendono, ora, effettuate alle somme affidate ai Concessionari.

Quindi se l’art. 13, co. 2, D.Lgs. 471/1997 esclude la sanzione al contribuente per l’omesso versamento delle somme dovute in base alla cartella di pagamento notificata a seguito di un avviso di accertamento, allo stesso modo non deve applicarsi alcuna sanzione nell’ipotesi in esame, dove l’avviso di accertamento assolve anche alle funzioni di riscossione proprie della cartella.

L'agente della riscossione non provvede, pertanto, più a notificare alcun atto al contribuente, con l'eccezione dell'intimazione ad adempiere entro cinque giorni (articolo 50 del Dpr 602/1973), nel caso effettui l'esecuzione forzata entro un anno dalla notifica dall'atto di accertamento.

L'agenzia delle Entrate che dovrà comunicare a Equitalia tutti gli elementi utili ai fini del potenziamento dell'efficacia della riscossione, cioè le informazioni relative alla situazione patrimoniale del contribuente acquisite anche nella fase dell'accertamento.

Rimane ferma la possibilità, per il contribuente, di chiedere la sospensione dell’effetto esecutivo dell’accertamento sia in sede amministrativa all’Agenzia delle Entrate (art. 39, D.P.R. 602/1973) che in sede giudiziale alla Commissione Tributaria (art. 47, D.Lgs. 546/1992). In quest’ultimo caso (ricorso e contestuale richiesta di sospensiva dell'esecutività dell'atto al giudice tributario) nel termine di 180 giorni (gli stessi nei quali, a seguito della sospensione automatica, l'agente per la riscossione sarà impossibilitato a procedere all'esecuzione) il giudice deve decidere sulla sospensiva proposta. Se il giudice:

-           si pronuncia a favore del contribuente, la riscossione è sospesa;

-           non si pronuncia entro 180 giorni dalla relativa notifica (quindi dalla notifica del ricorso se la sospensiva è ivi inserita) oppure respinge l'istanza, l'agente per la riscossione, decorsi i 180 giorni di sospensione automatica, procede all'esecuzione forzata salvo che il contribuente non provveda al versamento del 30% della maggiore imposta accertata, degli interessi di mora calcolati dal giorno successivo alla notifica dell'avviso e dell'intero aggio del 9% spettante all'agente per la riscossione.

Si ha quindi che se il contribuente non paga entro i termini ma:

-           paga nei 30 giorni successivi, evita l'esecuzione l’aggio e gli interessi di mora;

-           paga nei 180 giorni successivi a quanto l’atto viene preso in carico dall’agente della riscossione rischia le procedure cautelari e conservative ma evita l’espropriazione