ARTICOLO - Pubblicato il: 19 aprile 2012 - Da: G. Manzana E. Iori

Le ultime manovre, a cominciare da quella contenuta nel Dl 98/2011 fino ad arrivare a quelle del Dl 16/2012, si interessano di studi di settore ridisegnando il “ruolo” soprattutto accertativo, di tale istituto; ruolo che negli ultimi peridi aveva perso di “peso” essendo stato chiarito che la presunzione i nascenti da tale strumento è una presunzione semplice (Cfr. da ultimo Cass. senzioni Unite 26435 del 2009).

Di seguito si ripercorrono le principali modifiche anche considerando il commento, peraltro parziale, dell’Agenzia delle entrate contenuto nella Cir. 8/E del 2012.

Si tratta dei seguenti aspetti:

1)         Incremento delle sanzioni per omessa presentazione degli studi di settore

2)         Nuova fattispecie di accertamento induttivo puro

3)         Soppressione dell’obbligo di motivazione dell’accertamento che disconosce la validità di uno studio congruo e coerente

4)         L’inibizione degli accertamenti analitici induttivi per i contribuenti virtuosi

5)         Nuove modalità di accertamento per i soggetti non congrui.

1)         Incremento delle sanzioni per omessa presentazione degli studi di settore

L’art. 23, co. 28 del Dl 98 del 2011 modifica il D.Lgs. n. 471/97 prevedendo che:

1)         in caso di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, quando l’adempimento è dovuto ed il modello non è stato presentato anche dopo specifico invito da parte dell’Ufficio, è applicabile la sanzione in misura massima (€ 2.065);

2)         la sanzione per infedele dichiarazione è elevata del 50% (diventa 150%) nel caso di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore se l’adempimento è dovuto ed il modello non è stato presentato anche a seguito dell’invito da parte dell’Ufficio. Analoga maggiorazione è prevista ai fini IVA mediante la modifica dell’art. 5, D.Lgs. n. 471/97 e ai fini IRAP mediante la modifica dell’art. 32, D.Lgs. n. 446/97.

L’agenzia delle entrate nella cir. 8/E/2012 ha avuto modo di evidenziare che

-           l’Ufficio non è obbligato a richiedere a invitare il contribuente che ha omesso il modello a comunicarlo; se non dovesse farlo, non è preclusa la possibilità di applicare la maggior sanzione;

-           eventuale richiesta avanzata dall’Ufficio di presentazione del modello non inibisce la possibilità di beneficiare del ravvedimento operoso e evita l’applicazione dell’aliquota editale maggiorata di cui sopra.

2)         Nuova fattispecie di accertamento induttivo puro

L’ art. 23, comma 28 DEL Dl 98/2011 aggiunte al comma 2 dell’art. 39, DPR n. 600/73 la lett. d-ter) in base alla quale è stata estesa la possibilità di effettuare l’accertamento induttivo puro anche nelle ipotesi di:

- omessa o infedele indicazione dei dati previsti dal modello per la comunicazione dei dati ai fini degli studi di settore;

- indicazione di cause di esclusione / inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.

Per individuare la condizione di errata compilazione del modello studi il citato comma 2 richiedeva che fossero irrogabili le sanzioni di cui all’art. 1, comma 2-bis, D.Lgs. n. 471/97, ossia che si verificasse lo scostamento almeno del 10% tra il reddito accertato a seguito della corretta compilazione del modello studi e il reddito dichiarato.

Il Decreto Dl 16/2012 (art. 8, commi 4 e 5) modifica (a vantaggio del contribuente) le modalità per la verifica dell’errata compilazione del modello studi stabilendo che l’infedele compilazione del modello studi si verifica qualora tra i ricavi/compensi risultanti dal calcolo degli studi con dati corretti e quelli con i dati dichiarati vi sia uno scostamento superiore al 15% o comunque a € 50.000.

La modifica non riguarda pertanto soltanto l’ammontare del limite percentuale e l’introduzione di un limite assoluto di scostamento, ma interviene sui termini da porre a confronto per verificare detto scostamento. Nella nuova formulazione normativa, infatti, i termini di confronto (più correttamente) riguardano sempre l’ammontare dei ricavi / compensi e non vi è più alcun riferimento al reddito.

La modifica apportata con il Dl 16/2012 è applicabile con riferimento agli accertamenti notificati dal 2.3.2012; agli avvisi notificati in precedenza resta applicabile la previgente versione della citata lett. d-ter) e quindi i minori limiti per applicare l’accertamento.

Si noti come con il metodo di ricostruzione di tipo induttivo "puro", altrimenti definito "extracontabile", la determinazione della posizione fiscale del contribuente avviene attraverso procedure di quantificazione e qualificazione della complessiva base imponibile, che prescindono del tutto dalle scritture, dal bilancio e dalla dichiarazione del contribuente stesso e che possono essere fondate, oltre che sull'acquisizione di prove dirette, anche su elementi indiziari o ragionamenti presuntivi o logico-deduttivi o su presunzioni semplici, quali sono appunto la presunzione di minor ricavo scaturente dagli studi di settore.Questo significa, una volta verificata la fattispecie di innesco, l’Agenzia delle entrate si trova legittimata a emettere un’avviso di accertamento dove la pretesa può essere rappresentata dal mero scostamento risultante tra il dichiarato e congruo degli studi di settore.

Si noti ancora come detto metodo accertativo è sempre stato inteso come un sistema eccezionale che si pone evidentemente all'estremo opposto di quello analitico-contabile, applicabile solo in presenza degli specifici presupposti indicati (le altre fattispecie di innescosono rappresentate dall’omessa presentazione della dichiarazione e nell’omessa indicazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo, dalla contabilità inattendibile e dalla mancata risposta a questionari) la cui leggittimità di applicazione anche agli errori nella compilazione degli studi pone qualche dubbio.

L’agenzia delle entrate nella cir. 41/E del 2011 (e poi nella Cir. 8/E del 2012) ha avuto modo di evidenziare che:

-           l’ampliamento del potere accertativo in ogni caso riguarda unicamente i contribuenti che siano effettivamente soggetti all’applicazione degli studi di settore, non risultando applicabile la disposizione agli operatori economici esclusi dagli stessi (anche se eventualmente obbligati alla sola presentazione del modello) (Cfr. cir. 41/E/2011);

-           La disposizione esplica effetti “diretti” solo in materia di imposizione diretta, atteso anche che il modello degli studi di settore è un allegato alla dichiarazione dei redditi. Ciò nonostante la circolare preve che “si ritiene che gli uffici, comunque, possano verificare gli effetti ai fini IVA di una ricostruzione induttiva dei ricavi o dei compensi, alla luce della specifica attività esercitata dal contribuente assoggettato a controllo e della possibile tipologia di evasione dallo stesso effettuata, tenuto conto dei beni ceduti e di servizi resi in evasione di imposta”.

3)         Soppressione dell’obbligo di motivazione dell’accertamento che disconosce la validità di uno studio congruo

Art. 23, comma 28 del Dl 98/2011 sopprime il comma 4-bis dell’art. 10, Legge n. 146/98, secondo il quale l’Ufficio deve evidenziare nella motivazione dell’atto le ragioni che inducono lo stesso a disattendere le risultanze degli studi di settore (in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi / compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente) in caso di rettifica sulla base di presunzioni “semplici” del reddito imponibile di un contribuente “congruo”.

4)         L’inibizione degli accertamenti analitici induttivi per i contribuenti virtuosi

L’art. 2, co. 35 del Dl 138/2011 prevede che al fine di poter beneficare del c.d. “premio di congruità” di cui all’art. 10, comma 4-bis, Legge n. 146/98 - in base al quale sono preclusi dall’accertamento basato su presunzioni semplici i soggetti congrui (anche per effetto di adeguamento) che abbiano indicato correttamente i dati nel modello studi, qualora i predetti accertamenti non determinino una rettifica dei ricavi/compensi superiore al 40% di quelli dichiarati, o comunque superiore a € 50.000- è necessario soddisfare un’ulteriore nuova condizione consistente nella congruità anche per l’anno precedente a quello interessato.

Il livello di congruità, per entrambi gli anni, è quello derivante dall’analisi di congruità e normalità economica, eventualmente al netto dei correttivi anticrisi riconosciuti.

Non è invece richiesto, nell’anno precedente, il rispetto della coerenza agli indicatori economici.

Dopo la modifica risulta quindi che non possono essere effettuate accertamenti analitici induttivi (o meglio, rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui alla lett. d), comma 1, art. 39 del D.P.R. 600/1973 ai fini delle dirette e all’ultimo periodo, comma 2, art. 54 del D.P.R. 633/1972 ai fini Iva) nei confronti dei contribuenti

-           congrui e coerenti nel periodo di accertamento e

-           congrui nel periodo prima

qualora l'ammontare dei ricavi non dichiarati, con un massimo di cinquanta mila euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o dei compensi dichiarati.

Si tratta di una sorta di franchigia da accertamento induttivo per contribuenti virtuosi.

Nella sostanza si ha che:

- se il contribuente è il linea con gli studi di settore, il fisco non può esperire rettifiche di tipo analitico-induttivo, basate su presunzioni semplici, qualora la rettifica fosse di importo pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o dei compensi dichiarati dal contribuente stesso, con il limite massimo di 50 mila euro;

- in caso contrario (quindi quando i ricavi non dichiarati sono superiori alla franchigia), l’Ufficio può procedere alle rettifiche (sull’intero valore).

La circ. 8/E/2011 ritiene che tale previsione, avendo natura procedimentale, assume rilevanza anche per le annualità pregresse (In precedenza risposta n. I 4) Telefisco 2012).

L’art. 10, co. da 9 a 13 del Dl 201/2011 interviene modificando nuovamente la disposizione in commento prevedendo, con riferimento alle dichiarazioni relative al 2011 e annualità successive, una copertura piena e più ampia.

Vene detto che nei contribuenti dei soggetti agli studi di settore che:

1)         assolvono regolarmente gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti;

2)         risultano congrui, anche a seguito di adeguamento;

3)         risultano coerenti agli specifici indicatori previsti dallo studio di settore

è riconosciuto la preclusione piena dagli accertamenti analitici induttivi ex art. 39, co. 1, lett. d), secondo periodo, DPR n. 600/73 e art. 54, co. 2, ultimo periodo, DPR n. 633/72 senza quindi porre alcun limite in termine di importo dello “scudo”.

A ciò viene aggiunta;

a)         La riduzione di 1 anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento ex art. 43, co. 1, DPR n. 600/73 e art. 57, co. 1, DPR n. 633/72, che passano quindi da 5 a 4;

b)         (in caso di imprenditori o professionisti persone fisiche) la riduzione della possibilità di effettuare il redditometro o lo spesometro in quanto la possibilità di pocedere alla determinazione sintetica del reddito ex art. 38, DPR n. 600/73 avviene solo se il reddito complessivo accertabile eccede di almeno 1/3 (e non di 1/5 come previsto dalla norma a regime) quello dichiarato.

5)         Nuove modalità di accertamento per i soggetti non congrui.

L’art. 10, co. da 9 a 13 del Dl 201/2011 interviene prevedendo che i contribuenti soggetti agli studi di settore che:

-           non soddisfano le 3 condizioni appena sopra riportate (che consentono di fruire dei nuovi benefici accertativi ) saranno oggetto di specifici piani di controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate e della GdF;

-           risultano non congrui e sono privi di un c/c dedicato all’attività professionale/d’impresa saranno, oggetto di controlli svolti prioritariamente con l’utilizzo dei poteri istruttori di cui all’art. 32, comma 1, nn. 6-bis e 7, DPR n. 600/73, e all’art. 51, comma 2, nn. 6-bis e 7, DPR n. 633/72.

Per le attività di accertamento relative alle annualità antecedenti al 2011 continuano a trovare applicazione gli artt. 10, comma 4-bis e 10-ter, Legge n. 146/98 (premio di congruità) che sono abrogati dal Decreto in esame.