ARTICOLO - Pubblicato il: 17 febbraio 2012 - Da: G. Manzana E. Iori

L’articolo 23, commi da 12 a 15, del Dl 98/2011, ha aggiunto i commi 10-bis e 10-ter all’articolo 15 del Dl 185/2008. A fronte di tale aggiunta veniva introdotta la possibilità, previo pagamento di un’imposta sostitutiva, di affrancare, in tutto o in parte, i valori relativi ad avviamenti, marchi d’impresa ed altre attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato, anziché nel bilancio d’esercizio, sempre che fossero riferibili ai maggiori valori contabili delle partecipazioni di controllo acquisite ed iscritte nel bilancio individuale per effetto di operazioni straordinarie (fusioni o scissioni) o traslative (di acquisto di azioni o di aziende) (sulle partecipazioni di controllo a seguito di operazioni di fusione, scissione, conferimento e acquisto di azienda, acquisto di partecipazioni di controllo). Ciò, in deroga ai principi generali che governano il sistema tributario italiano, che si basa, invece, sulla derivazione dell’imponibile fiscale dalle risultanze contabili del bilancio d’esercizio.

Per espressa previsione del co. 12 dello stesso decreto la norma aveva carattere temporaneo nel senso che trovava applicazione alle operazioni effettuate nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2010 e in quelli precedenti. Lo steso decreto prevedeva la scadenza del 30 novembre 2011 per il pagamento dell'imposta. Gli effetti, in termini di deduzione dei nuovi ammortamenti, decorrevano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il 2013).

Il successivo articolo 20 del Dl 201/2011 aveva esteso la possibilità di riallineamento alle attività immateriali implicite in partecipazioni, derivanti da atti e operazioni effettuate nel corso dell'esercizio 2011, con effetti fiscali che decorrevano dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014. La stessa disposizione aveva stabilito la riapertura dei termini per affrancare valori scaturiti dalle operazioni del 2010 e di anni precedenti, fissando date di pagamento dell'imposta fortemente dilazionate: la prima, entro il termine di scadenza dei versamenti del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d'imposta 2012; la seconda e la terza entro il termine di scadenza dei versamenti, rispettivamente, della prima e della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta 2014 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare: un terzo al 16 giugno 2013, un terzo al 16 giugno 2014 e un terzo al 30 novembre 2014).

Art. 20 del Dl 201/2011

1. La disposizione del comma 12 dell'articolo 23 del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, si applica anche alle operazioni effettuate nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011. Il versamento dell'imposta sostitutiva è dovuto in tre rate di pari importo da versare:

   a) la prima, entro il termine di scadenza dei versamenti del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d'imposta 2012;

   b) la seconda e la terza entro il termine di scadenza dei versamenti, rispettivamente, della prima e della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta 2014.

1-bis. I termini di versamento di cui al comma 1 si applicano anche alle operazioni effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010 e in quelli precedenti. In tal caso, a decorrere dal 1º dicembre 2011, su ciascuna rata sono dovuti interessi nella misura pari al saggio legale.

2. Gli effetti del riallineamento di cui al comma 1 decorrono dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.

3. Si applicano, ove compatibili, le modalità di attuazione dei commi da 12 a 14 dell'articolo 23 del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, disposte con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 22 novembre 2011.

Ora con i commi da 502 a 505 della legge 228/2012 prevedono il rinvio quinquennale per i benefici derivanti dall'affrancamento degli avviamenti e della altre attività immateriali iscritte nel valore delle partecipazioni attuati con il Dl 98/2011 e con il Dl 201/2011 e, nel caso di affrancamento avvenuto con quest’ultima norma stabiliscono anche che l'imposta sostitutiva dovrà essere versata, anziché ratealmente, in unica soluzione entro il 16 giugno 2013.      

Art. 1 co. 502 a 505 L 228/2012

502. Al comma 14 dell'articolo 23 del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, le parole: «al 31 dicembre 2012» sono sostituite dalle seguenti: «al 31 dicembre 2017».

503. All'articolo 20, comma 2, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, le parole: «al 31 dicembre 2014» sono sostituite dalle seguenti: «al 31 dicembre 2019».

504. All'articolo 20, comma 1, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, le parole: «in tre rate di pari importo da versare:

a) la prima, entro il termine di scadenza dei versamenti del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d'imposta 2012;

b) la seconda e la terza entro il termine di scadenza dei versamenti, rispettivamente, della prima e della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta 2014» sono sostituite dalle seguenti: «in un'unica rata da versare entro il termine di scadenza dei versamenti del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d'imposta 2012».

505. All'articolo 20, comma 1-bis, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, al primo periodo, le parole: «I termini di versamento di cui al comma 1 si applicano» sono sostituite dalle seguenti: «Il termine di versamento di cui al comma 1 si applica»; e, al secondo periodo, le parole: «su ciascuna rata» sono soppresse.

Il Governo, come si evince dalla relazione al disegno di legge di stabilità, ha riscontrato che la norma è risultata eccessivamente vantaggiosa per alcune grandi società, soprattutto del settore bancario, che l'hanno utilizzata in modo consistente. L'emersione in bilancio, a seguito dell'affrancamento, di imposte anticipate, consentirà infatti, in presenza di situazioni di perdita, la generazione di crediti di imposta (articolo 2, comma 55 del Dl 225/2010 e circolare 37/E/2012), che potranno essere utilizzati anche per non versare l'imposta sostitutiva in questione (per questo credito non vi sono limiti alla compensazione nel modello F24). A fronte di questo notevole impatto sul gettito causato dalle regole originarie, la legge di stabilità pone una stretta (in qualche modo retroattiva, in quanto cambia le regole per affrancamenti già effettuati dai contribuenti) su un duplice piano:

1)         vengono fatti slittare di cinque anni gli effetti dell'affrancamento, consentendo la deduzione degli ammortamenti dal 2018 (in luogo del 2013) per gli affrancamenti del 2010 e precedenti e dal 2020 (in luogo del 2015) per quelli di operazioni effettuate nel 2011.

2)         elimina il versamento rateale, stabilendo che l'intero ammontare dell'imposta sostitutiva del 16% dovrà essere corrisposto all'Erario entro il termine per il versamento a saldo del'Ires riferita all'esercizio 2012 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare entro il 16 giugno del prossimo anno).

Art. 23 co. 12-15 del Dl 98/2011

12. Al fine di riallineare i valori fiscali e civilistici relativi all'avviamento ed alle altre attività immateriali,all'articolo 15 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, dopo il comma 10 sono inseriti i seguenti:

"10-bis. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori delle partecipazioni di controllo, iscritti in bilancio a seguito dell'operazione a titolo di avviamento, marchi d'impresa e altre attività immateriali. Per partecipazioni di controllo si intendono quelle incluse nel consolidamento ai sensi [dell'articolo 24, e seguenti] del capo III del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127. Per le imprese tenute ad applicare i principi contabili internazionali di cui al regolamento n 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, per partecipazioni di controllo si intendono quelle incluse nel consolidamento ai sensi delle relative previsioni. L'importo assoggettato ad imposta sostitutiva non rileva ai fini del valore fiscale della partecipazione stessa.

10-ter. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori - attribuiti ad avviamenti, marchi di impresa e altre attività immateriali nel bilancio consolidato - delle partecipazioni di controllo acquisite nell'ambito di operazioni di cessione di azienda ovvero di partecipazioni.".

13. La disposizione di cui al comma 12 si applica alle operazioni effettuate sia nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2010 sia in quelli precedenti. Nel caso di operazioni effettuate in periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 1° gennaio 2011, il versamento dell'imposta sostitutiva è dovuto in un'unica soluzione entro il 30 novembre 2011.

14. Gli effetti del riallineamento di cui al comma 12 decorrono dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012.

15. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia dell'entrate sono stabilite le modalità di attuazione dei commi da12 a 14.

Con riguardo all’ambito soggettivo di applicazione dell’opzione prevista dai commi 10-bis e 10-ter, la stessa poteva essere esercitata sia dalle imprese che adottavano i principi contabili internazionali sia dalle imprese che non applicavano tali principi.

Con riguardo all’ambito oggettivo, il primo periodo del comma 10-bis, stabiliva che sono affrancabili, in base alle previsioni di cui al comma 10 dell’art. 15 del decreto legge n. 185 del 2008, anche i maggiori valori civilistici iscritti sulle partecipazioni di controllo nel bilancio di esercizio dell’avente causa di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti di azienda) emersi in conseguenza delle medesime, a condizione, tuttavia, che tali maggiori valori fossero risultati iscritti, in modo autonomo, nel bilancio consolidato come “avviamento”, “marchi d’impresa” ed “altre attività immateriali”.

Come chiarito nella relazione governativa, la nuova ipotesi di affrancamento, che si fondava sulle risultanze contabili del bilancio consolidato, intendeva consentire l’accesso al regime sostitutivo, di cui al comma 10 dell’art. 15 del decreto legge n. 185 del 2008, “alle operazioni straordinarie che hanno ad oggetto società il cui attivo di bilancio sia rappresentato, in tutto o in parte, da partecipazioni”, tenuto conto che, in tale ipotesi, “nel bilancio individuale della società risultante dalla fusione i valori relativi all’avviamento ed alle altre attività immateriali sono inclusi nel valore di carico delle partecipazioni, senza possibilità di autonoma iscrizione”.

Il secondo periodo del comma 10-bis forniva due definizioni di partecipazione di controllo, a seconda che l’impresa fosse tenuta o meno all’applicazione dei principi contabili internazionali.

In particolare, per le imprese che non adottavano i principi contabili internazionali, si intendono per partecipazioni di controllo quelle incluse nel consolidamento ai sensi dell’articolo 24 e, seguenti, del capo III del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127. Per le imprese Ias-adopter, invece, si intendevano quelle incluse nel consolidamento in base alle previsioni contenute nei medesimi principi contabili internazionali.

L’ultimo periodo del comma 10-bis escludeva che l’esercizio dell’opzione comportasse, quale ulteriore conseguenza, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti sulla partecipazione di controllo, ancorché una parte di essi – avendo trovato autonoma iscrizione nel bilancio consolidato come avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali – fosse stata affrancata. Pertanto, la partecipazione di controllo mantiene inalterato il valore fiscalmente riconosciuto che possedeva prima dell’operazione straordinaria.

Con la disposizione di cui al comma 10-ter veniva esteso ulteriormente l’ambito oggettivo di applicazione delle previsioni di cui al comma 10 dell’art. 15 del decreto-legge 185 del 2008, consentendo l’affrancamento anche dei maggiori valori iscritti sulle partecipazioni di controllo emersi a seguito di operazioni, anche fiscalmente realizzative, quali l’acquisto dell’azienda – tra i cui elementi patrimoniali vi fosse anche la partecipazione di controllo – o l’acquisto della stessa partecipazione di controllo. Anche in tali ipotesi, tuttavia, potevano essere affrancati soltanto i maggiori della partecipazione di controllo che fosse risultati autonomamente iscritti nel bilancio consolidato come avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali.

Le modalità di attuazione sono contenute nel provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 22 novembre 2011 al quale si rinvia.

Aspetti contabili

I principi contabili – sia nazionali (cfr. OIC n. 25) che internazionali (IAS 12) prevedono che in sede di effettuazione di operazioni di aggregazione aziendale fiscalmente neutrali (conferimento di azienda, fusione e scissione) a fronte dei maggiori valori iscritti ai fini civilistici, si rilevino le corrispondenti imposte differite passive. In tal senso si è espressa anche l’Assonime nella cir. 51/2008.

La differenza temporanea è pari alla differenza tra il valore attribuito ad una attività o ad una passività secondo criteri civilistici ed il valore attribuito a quell'attività o a quella passività ai fini fiscali.

La contabilizzazione avviene attraverso l’ incremento corrispondente del l'importo attivo, purché il valore finale del bene non superi quello effettivo. In pratica si calcola il maggior valore al lordo delle imposte differite, iscrivendolo all'attivo, con un corrispondente fondo imposte nel passivo.

Per quanto riguarda l’avviamento, lo IAS 12 e l’IFRS 3 dispongono che la sua determinazione avvenga considerando, tra le attività e le passività rilevabili a seguito dell’operazione di aggregazione aziendale, anche i valori patrimoniali connessi alla fiscalità differita. Tuttavia, in deroga a questa regola generale, lo IAS 12, par. 21, non consente di iscrivere le imposte differite passive corrispondenti all’avviamento rilevato a seguito di una aggregazione aziendale a motivo del fatto che tale posta è di carattere residuale ed, in particolare, corrisponde all’eccedenza (positiva) tra il fair value delle partecipazioni emesse per realizzare l’acquisizione ed il fair value delle attività e delle passività che compongono l’azienda acquisita. Il principio contabile IAS 12 non permette di contabilizzare le imposte differite passive connesse al goodwill perché in contropartita a tale stanziamento sarebbe richiesta la rilevazione di un incremento dello stesso goodwill che non corrisponderebbe più, in valore assoluto, all’eccedenza tra il fair value del costo dell’acquisizione e il fair value dei beni acquisiti.

Il documento interpretativo n. 3 del 2009 dell’ Oic dopo aver ricordato che la presenza di un disallineamento tra valori “civilistici” e valori “fiscali” rappresenta una differenza temporanea, che di norma determina la rilevazione di imposte differite passive in sede di contabilizzazione dell’operazione straordinaria, evidenzia come l’affrancamento dei maggiori valori mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva determina l’eliminazione della residua differenza temporanea tassabile comportando lo storno in contropartita del conto economico delle relative imposte differite.

La rilevazione degli effetti dell’eliminazione del fondo imposte differite nel conto economico dell’esercizio, è basata sul presupposto che in ogni caso quel fondo imposte differite avrebbe prodotto i propri effetti a conto economico, attraverso l’utilizzo dello stesso in corrispondenza degli ammortamenti del maggior valore attribuito all’immobilizzazione immateriale. Quindi il venir meno della differenza temporanea imponibile che aveva generato il fondo in un’unica soluzione, deve seguire lo stesso trattamento contabile che lo stesso avrebbe subito se la differenza temporanea si riducesse nel corso di più esercizi, fino all’azzeramento. Gli effetti contabili derivanti dall’eliminazione della differenza temporanea sono rilevati a conto economico alla voce E22 – “Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”, con separata indicazione , ove rilevante, delle relative componenti.

La decisione dell’impresa di aderire all’affrancamento, comporta l’iscrizione di un costo nell’esercizio in cui questa decisione è presa. Infatti, coerentemente con quanto già previsto per l’utilizzo del Fondo imposte differite, si può ritenere che a fronte del beneficio espresso nel conto economico per il venir meno della differenza temporanea sulle immobilizzazioni immateriali, l’impresa sostiene un costo – pari al debito tributario per la sostitutiva – che mitiga tale beneficio. Per effetto di questo trattamento contabile l’impresa rileva a conto economico nella voce E22 il costo relativo all’affrancamento.

Quanto appena detto non vale per l’avviamento. Per tale posta, in caso di fusioni, l’OIC 4, stabilisce che l’avviamento, laddove esso esista, è rilevato come posta residuale successivamente all’imputazione del disavanzo di fusione agli elementi dell’attivo o del passivo. E’ questa l’impostazione espressamente disciplinata dallo IAS 12 che prevede e motiva l’eccezione in merito all’iscrizione di differite passive “in quanto l’avviamento è valutato come valore residuo e la rilevazione della passività fiscale differita ne incrementerebbe il valore contabile”. Tale trattamento contabile risulta coerentemente applicabile anche alla disciplina italiana, in operazioni di conferimento o scissione oltre che per le fusioni.

In assenza di un fondo imposte differite sull’avviamento, non è possibile rilevare immediatamente in bilancio il beneficio fiscale conseguente all’adesione al regime fiscale dell’affrancamento dell’avviamento. Pertanto, a fronte dell’iscrizione del debito tributario per il pagamento della sostitutiva, il documento interpretativo 3/2009 dell’Oic non ritiene necessario imputare immediatamente a conto economico l’intero ammontare della sostitutiva, in quanto, a differenza di quanto previsto per le altre poste, viene meno il contemporaneo rilascio a conto economico del fondo imposte differite, e la relativa correlazione con il futuro beneficio fiscale. Da qui la conseguente possibilità di differimento dell’onere connesso con il debito dell’imposta sostitutiva.

Nella fattispecie dell’affrancamento dell’avviamento, - che secondo la disciplina nazionale va ammortizzato nel bilancio d’esercizio - l’imposta sostitutiva assume il connotato di anticipazione di future imposte correnti recuperabili in più esercizi.

Si tratta di un costo sostenuto nell’esercizio, i cui benefici saranno rilevati contabilmente dall’impresa solo negli esercizi futuri attraverso la deducibilità fiscale totale o parziale degli ammortamenti dell’avviamento. L’iscrizione di tale anticipazione di imposte correnti future è rilevata nella voce II – Crediti, 4 ter) imposte anticipate dello stato patrimoniale, con separata indicazione degli effetti legati a tale disposizione. Tenuto conto che i benefici economici attesi dall’attività iscritta in bilancio si manifesteranno attraverso la deducibilità per intero o in parte dell’ammortamento dell’avviamento alla data d’iscrizione dell’anticipazione di future imposte correnti e ad ogni successiva chiusura contabile, sarà necessario verificare la recuperabilità dell’attività iscritta conformemente a quanto già previsto dall’OIC 25 in tema di attività per imposte anticipate: “L'ammontare delle imposte anticipate iscritto in bilancio è rivisto ogni anno in quanto occorre verificare se continua a sussistere la ragionevole certezza di conseguire in futuro redditi imponibili fiscali e quindi la possibilità di recuperare l'intero importo delle imposte anticipate”.