ARTICOLO - Pubblicato il: 16 gennaio 2013 - Da: G. Manzana E. Iori

Il Decreto del 24 dicembre 2012, determinando i conteggi necessari per definire il reddito complessivo accertabile, rende operativo il nuovo redditometro le cui modifiche sono state apportate dall’art. 22 del Dl 78/2010 e la cui norma a regime è contenute al comma 5 dell’art. 38 del Dpr 600/1973.

E’ quindi a tale norma che occorre partire al fine di considerare la reale portata della modifica normativa intervenuta.

Le modifiche apportate all’art. 38 del Dpr 600/1973 dal Dl 78/2010

L’art. 22 del Dl 78/2010, al fine di adeguare l’accertamento redditometrico al nuovo contesto socio economico (si consideri che questo metodo di accertamento ha la propria fonte normativa «primaria» nell’art. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ma risale agli anni ‘50 e ai criteri di determinazione induttiva del reddito basati sul «tenore di vita del contribuente» - art. 137, Tuid del 1958) ha messo mano al contenuto dei vari commi del’art. 38 del Dpr 600/1973.

1. Gli elementi a base della determinazione induttiva del reddito

Viene espressamente detto che gli elementi indicativi di capacità contributiva verranno individuati “mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza”.

Si tratta della vera novità: il nuovo accertamento da redditometro risulta maggiormente "calibrato" in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza del contribuente abbandonando elementi di capacità di spesa superati e incapaci di portare a una determinazione statistica del reddito coerente con un certo tenore di vita.

Che individua tali elementi è il Decreto del 24 dicembre 2012. Si è passati da uno strumento (quello individuato nel Dm 10 settembre del 1992) che da alcune (poche) voci di beni e servizi indicativi di una propensione alla spesa associata al contribuente che ha da disponibilità del medesimo bene e servizio a uno strumento (quello individuato dal Decreto del 24 dicembre 2012) che considera un elenco onnicomprensivo di voci di beni e servizi associate a un ben definito cluster di contribuente (rectius: tipologia di famiglia).

Si passa quindi da uno strumento che il reddito presunto viene determinato applicando alle voci di
spese gli effetti incrementativi del reddito accertabile, dovuti, ai sensi dell'articolo 3 del Dm 10 settembre 1992, al coefficiente, a uno che considera la sommatoria degli esborsi anche presunti.

Voci e relativi criteri di valorizzazione per il reddito presunto

-           Per 30 voci di spesa per consumi su 56 individuate nella tabella A del decreto (tra cui gas, energia elettrica, collaboratori domestici), si considerano le spese effettivamente sostenute dal contribuente, che risultano dai dati o dalle informazioni di cui l'amministrazione finanziaria è a conoscenza

-           Per 24 voci di spesa per consumi su 56 (per esempio alimentari, abbigliamento, medicinali) si considera il maggiore valore tra quello Istat – o quello risultante da studi socio economici (solo per aeromobili, imbarcazioni e cavalli) – e quello effettivamente sostenuto dal contribuente di cui l'amministrazione è a conoscenza

-           Per 2 voci di spesa per consumi su 56 si considerano i valori figurativi (quello Istat per "pasti e consumazioni fuori casa" e "il fitto figurativo al metro quadrato basato sui valori OMI" quando si utilizza un'abitazione a titolo diverso dalla proprietà, dalla locazione o dall'uso gratuito da familiari)

Ai fini della determinazione induttiva del reddito complessivo del contribuente tali voci vengono considerate senza coefficienti o moltiplicatori (come invece succedeva nel vecchio redditometro).

A queste va poi sommato:

-           il valore degli investimenti (tra cui acquisto di immobili, autovetture, polizze assicurative, azioni) che vanno considerati al netto dei disinvestimenti dell'anno e dei disinvestimenti netti dei quattro anni precedenti all'acquisto

-           la quota di risparmio dell'anno

-           Altre spese diverse da quelle della tabella A, di cui l'amministrazione finanziaria è a conoscenza, per l'ammontare effettivamente sostenuto.

Questo passaggio è un punto molto delicato in quanto è attorno a questo elemento che si gioca la sfida della credibilità dello strumento e, conseguentemente, della prova che dovrà essere data in caso di difesa. Il nuovo redditometro, infatti, mantenendo delle voci di spesa determinata in modo figurativo, non individua una forma di accertamento riconducibile a quello sintetico puro (inteso come co. 4 dell’art. 38) ma è fuori discussione che porti alla determinazione di un dato che, rispetto a quello precedente, aumenta di credibilità.

2. L’utilizzo degli incrementi patrimoniali per la determinazione induttiva del reddito

Sparisce la previsione degli incrementi patrimoniali. Stando il redditometro vecchia versione il reddito complessivo netto imponibile veniva determinato avendo a riferimento oltre che alla c.d. capacità gestionale del contribuente, ossia il reddito necessario per il contribuente per gestire i propri beni, anche alla capacità patrimoniale del contribuente, riferita ad una serie di negozi e atti incrementativi del proprio patrimonio. A tal fine si presumeva che la spesa era stata sostenuta con redditi conseguiti nell'anno e nei quattro precedenti con l’effetto quindi che gli incrementi patrimoniali rilevavano per un quinto.

Nel nuovo redditometro sparisce il riferimento agli incrementi patrimoniali. Ciò non vuol dire che degli incrementi patrimoniali non si tiene più conto; viceversa significa che della spesa per incrementi patrimoniali, al pari di qualunque altra spesa, gli Uffici nel calcolo del reddito presunto ne terranno conto per intero (nell’anno di sostenimento) e non per un quinto.

Telefisco 2011

I5) Quesito Nel concetto di “spese di qualsiasi genere” rientrano anche quelle che in passato erano annoverabili tra le spese per incrementi patrimoniali ?

Risposta Si conferma che tra le spese “di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta” e che rilevano nella determinazione sintetica del reddito rientrano anche quelle che nella disposizione normativa previgente erano individuate come “spese per incrementi patrimoniali”.  

Telefisco 2011

I6) Quesito Visto che la norma parla di “spese di qualsiasi genere sostenute” si reputa che occorra avere riguardo al principio di cassa. Pertanto, se, ad esempio, nel 2010 viene corrisposto un acconto per l’acquisto di un immobile pari a 50.000 euro e nel 2011 viene corrisposto il saldo per 150.000 euro, la “spesa” di 50.000 euro può essere imputata a maggiore reddito del 2010 e quella di 150.000 euro al maggiore reddito del 2011?

Risposta Si conferma che in presenza corresponsione di un acconto per l’acquisto di un immobile pari a 50.000 euro nel 2010 e di un saldo per 150.000 euro nel 2011, ai fini dell’accertamento sintetico ex art. 38, IV comma, del DPR n. 600/73 rileverà solamente, per il 2010, l’acconto e per il 2011 il saldo.

Circ. 28/E del 2011 - 6.2 Spesa per l’acquisto di un bene di natura patrimoniale sostenuta tramite finanziamento

Domanda

Qualora l’acquisto di un bene di natura patrimoniale avvenga tramite finanziamento (mutuo, leasing etc) poiché il quarto comma dell’art. 38 parla di “spese sostenute nel corso del periodo d’imposta” si può fondatamente ritenere che in tali casi, ai fini dell’accertamento sintetico, rileveranno soltanto le quote o i canoni pagati nell’anno e non l’intero valore del bene?

Risposta

Si conferma che in presenza di acquisto di un bene di natura patrimoniale effettuato tramite finanziamento (mutuo, leasing etc) ai fini dell’accertamento sintetico, ex art. 38, IV comma, D.P.R. n. 600 del 1973 rileveranno solamente le quote o i canoni pagati nell’anno che andranno ad aggiungersi alle altre spese sostenute nel corso del periodo d’imposta esaminato.

3. L’entità dello scostamento (tra presunto e dichiarato) per giustificare l’accertamento

Viene ridotto l’entità dello scostamento ai fini dell’accertamento: in base alla nuova norma la rettifica potrà essere operata quando il reddito presunto si discosta di almeno un quinto rispetto a quello dichiarato (20%); nella precedente versione normativa lo scostamento richiesto era di un quarto (25 %).

La norma dispone che dal reddito complessivo determinato sinteticamente (compreso quello da redditometro) risultano deducibili gli oneri di cui all’art. 10, del Tuir e che competono, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall’imposta lorda previste per legge.

Telefisco 2011

I8) Quesito Lo scostamento di un quinto (in precedenza, un quarto) tra il reddito accertabile e quello dichiarato si calcola sul reddito determinabile sinteticamente, come affermò in passato il Secit, nella relazione del 31 ottobre 1993?

Risposta La disposizione normativa chiarisce espressamente, al comma VI del novellato art. 38 del DPR 600/73, che la determinazione sintetica del reddito è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto il reddito dichiarato.

Telefisco 2012

I 3) NUOVO ARTICOLO 38, COMMA 6, DEL DPR 600/1973

Si ponga, ad esempio, che il maggiore reddito accertabile per effetto dell’accertamento sintetico risulti pari a 100 mila euro; il contribuente ha dichiarato un reddito complessivo pari a 82 mila euro. L’accertamento sintetico è effettuabile? In altri termini, l’”un quinto” si calcola su 100 mila o su 82 mila euro?

La disposizione normativa prevede che la determinazione sintetica del reddito è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto il reddito dichiarato. Detta previsione non si discosta, per la determinazione della detta eccedenza, dalla precedente formulazione. Pertanto, in continuità con il regime precedente, si ritiene che la norma vada interpretata considerando la percentuale riferita al reddito dichiarato. Con riguardo all’esempio oggetto del quesito, il calcolo dell’eccedenza (un quinto) si baserà sul reddito dichiarato pari a 82 mila euro e, pertanto, l’accertamento pari a 100 mila euro sarà effettuabile. Occorre, comunque, specificare che l’Agenzia effettuerà analisi del rischio dirette a selezionare le posizioni dei contribuenti che presentano incongruenze significative tra le spese sostenute per consumi e investimenti ed il reddito dichiarato.

4. Il ripetersi della non congruità per giustificare l’accertamento

Nel nuovo redditometro è sufficiente essere non congrui nel singolo periodo d’imposta per essere accertato. Cade quindi la condizione essenziale, esistente in quello vecchio, che affinché l'accertamento risultasse legittimo occorreva che il contribuente fosse risultato "non congruo" in almeno due periodi d'imposta (in ogni caso, come detto sopra, lo scostamento - sia per il sintetico che per il redditometro – deve comunque essere almeno pari a un quinto del reddito dichiarato).

Il fatto che il contribuente dovesse risultare non congruo in almeno due periodi d'imposta era una conseguenza del presupposto del redditometro basato sulla disponibilità di un determinato bene o di un servizio (e non sulla spesa sostenuta). Infatti, la disponibilità di questi ultimi doveva individuare la possibilità di mantenimento nel tempo dei beni o dei servizi e, quindi, doveva rappresentare un reddito periodico e non occasionale. Tale modifica è dovuta al fatto che il baricentro del nuovo redditometro si è spostato più sulla spesa effettiva che su quella figurativa, vale a dire sulla spesa sostenute più che sui beni a disposizione dei contribuenti.

5. L’obbligatorietà del contraddittorio

Il nuovo comma 7. prevede che “L’Ufficio che procede alla determinazione sintetica dal reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”.

Vengono quindi previsti due momenti (obbligatori):

1)         il primo al fine di permettere al contribuente di fornire dati e notizie

2)         un secondo, il contraddittorio dell'accertamento con adesione.

Nel precedente redditometro, il contraddittorio non era previsto per legge con la conseguenza che le circostanze di fatto in base ai quali il reddito veniva rideterminato non devono essere preventivamente contestate al contribuente; ciò anche se, è bene evidenziare, la circolare n. 49 del 2007 comunque invita gli uffici ad utilizzare il contraddittorio preventivo e, a partire dall’introduzione (o, meglio, dalla esplicita formalizzazione, con la Legge 212/2000 sullo Statuto dei diritti del contribuente) del principio di «collaborazione» fra Amministrazione finanziaria e contribuente (art. 10, L. 212/2000), il «contraddittorio preventivo» dovrebbe essere la «regola» nel procedimento di accertamento dei tributi, così come si può (indirettamente) evincere da taluni recenti pronunciamenti delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (Cfr. Cass., Sentenza 18 dicembre 2009, n. 26635, in cui – a proposito di applicazione di parametri e studi di settore – la Corte pare voler rinvenire nel «sistema» un principio generale di attivazione del «contraddittorio preventivo»). Se tutto questo, in prima battuta, è visto come garanzia per il contribuente, potrebbe tradursi in collaborazione forzosa; infatti, non va dimenticato come già alla prima chiamata il contribuente dovrà fornire all’Ufficio tutti i dati e le notizie che ritiene utili per la sua difesa pena, oltre alla sanzione di natura economica, la sterilizzazione degli elementi richiesti e non addotti (ai sensi del co. 7 dell’art. 32 del Dpr 600/1973). A ciò va poi aggiunto che il diritto del contribuente di volersi difendere davanti al giudice tributario (e non anche prima in sede amministrativa) potrebbe cosargli caro considerato che quest’ultimo potrebbe valutare non positivamente la sua mancata cooperazione, sulla falsariga del solco giurisprudenziale tracciato dalle sezioni unite della Cassazione in materia di contraddittorio preventivo da studi di settore (Cfr. Sent. Sez. Unite 26.635 del 2009) .

E’ anche vero però che le informazioni date dal contribuente durante il primo incontro, oltre a consentire alle Entrate di proseguire più agevolmente l'istruttoria, nel caso in cui l'Agenzia intendesse comunque procedere alla notifica dell'avviso perché non ha ritenuto valide le deduzioni del contribuente, si obbliga l'ufficio a una motivazione "rinforzata" dell'atto. Ossia l'Agenzia dovrà spiegare perchè sono state disattese le argomentazioni difensive del contribuente, pena la nullità dell'atto stesso per difetto di motivazione (peraltro anche in caso di utilizzo delle c.d. “clausole di stile” (Cfr. Cass., 7 ottobre 1987, n. 7495 sia la Corte costituzionale ordinanza n. 244 del 24 luglio 2009).

ANNAULITA’ ANTE 2009

Il nuovo accertamento sintetico non manderà in pensione quello vecchio. Espressamente viene detto che avrà effetto “per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non e ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto” vale che si applicherà per gli accertamenti relativi al periodo d’imposta 2009 e successivi. Sul punto è già stato fatto notare che tale previsione non sembra in linea con quanto costantemente affermato dalla giurisprudenza di legittimità sulle precedenti revisioni del redditometro, per le quali è sempre stata sostenuta la natura procedimentale e, quindi, l'effetto retroattivo (CAss. 13318 del 2007, Cass., Sez. Ia Civ., Sent. 11 agosto 1995, n. 8812; Sent. 20 giugno 2001, n. 8372; Sez. Trib., Sent. 4 settembre 2001, n. 11366; Sez. Trib., Sent. 5 ottobre 2005, n. 19403; 23 giugno 2006, n. 14692; Sez. Trib., Sent. 28 giugno 2006, n. 14951; 30 giugno 2006, n. 15124; Sez. Trib., Sent. 9 agosto 2006, n. 17986. Cass., Sez. Ia Civ., Sent. 1 settembre 1999, n. 9209; Sez. Trib., Sent. 15 giugno 2001, n. 8116). Si dirà, probabilmente, che questa modifica non si limita a rivedere i decreti attuativi, ma, viceversa, attua una vera e propria rivoluzione dell'accertamento sintetico e di quello redditometrico, per cui non si può pensare a una validità retroattiva del nuovo strumento. Su questo aspetto, però, non si è completamente d'accordo, in quanto il presupposto di base dell'accertamento sintetico, così come di quello redditometrico, sostanzialmente non muta. Infatti, sia prima, sia con la manovra economica 2010, il fondamento è quello della ricostruzione del reddito attraverso le spese sostenute dal contribuente. Va rilevato che lo stesso principio valeva anche per il vecchio redditometro: quest'ultimo si basava sulla disponibilità di determinati beni (autovetture, abitazioni eccetera), la quale comunque voleva rappresentare la capacità di mantenimento da parte del contribuente dei beni stessi e, quindi, una spesa. Solamente che con il vecchio redditometro si avevano dei risultati molte volte irrazionali. Quello operato con il Dl 78/2010 appare, quindi, un intervento di chiara natura procedimentale e non di tipo sostanziale, per cui sembrerebbe lecita l'applicazione anche retroattiva. Sicché, la norma relativa all'entrata in vigore delle nuove disposizioni parrebbe illegittima, in quanto lesiva del principio di difesa di cui all'articolo 24 della Costituzione (in merito si veda D. Deotto, Spesa e famiglia misurano il reddito. Il Sole 24 Ore 11 giugno 2010).

La questione è assolutamente rilevante in quanto avendo il redditometro spostato il baricentro di determinazione del reddito induttivo da voci di beni e servizi indicativi di una propensione alla spesa a un elenco tendenzialmente onnicomprensivo di voci di beni e servizi associate a un ben definito cluster di contribuente (rectius: tipologia di famiglia) considera la voce di spesa per l’entità dell’esborso. E da tale situazione emerge che i valori presuntivi sono spesso inferiori rispetto a quelli risultanti dal vecchio strumento. È il caso delle autovetture, o ancora del canone di locazione per l'abitazione principale: con il vecchio metodo, esso si sommava al valore base e poi si moltiplicava per un coefficiente, e ciò comportava la triplicazione del reddito rispetto al canone effettivamente pagato. Ora, invece, la locazione rileva per quanto risulta da contratto e si sommano le possibili spese (utenze, manutenzioni ecc) su base statistica.