ARTICOLO - Pubblicato il: 5 febbraio 2016 - Da: G. Manzana E. Iori

LE MODIFICHE APPORTATE DALLA FINANZIARIA PER IL 2016 ALLE NOTE DI VARIAZIONE AI FINI IVA

I commi 126 e 127 della Legge finanziaria per il 2016 (L 208/2015) sostituiscono integralmente l’art. 26, DPR n. 633/72, in materia di “Variazioni dell’imponibile o dell’imposta”, intervenendo sulle procedure ordinarie (fallimento e concordato) e sulle procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. Nessuna modifica per quanto concerne le procedure minori già oggetto di modifica con l’articolo 31 del Dlgs 175/2014, per le quali la norma si limita a riformulare il contenuto della previsione e a riportare in norma quanto indicato nella relazione al decreto.

Dopo le modifiche normative intervenute, risulta quindi che la nota di credito può essere emessa in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte:

a) in presenza di una procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi)

b) in presenza di procedure para concorsuali (accordo di ristrutturazione dei debiti ex articolo 182-bis / piano attestato di risanamento dalla data di assoggettamento alla procedura / decreto di omologa dell’accordo / pubblicazione nel Registro delle Imprese (nuovo comma 4, lett. a).

c) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (nuovo comma 4, lett. b).

a) In presenza di una procedura concorsuale (nuovo comma 4, lett. a).

Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale alla data della sentenza dichiarativa di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione al concordato preventivo o del decreto che dispone l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

La modifica riguarda le procedure concorsuali attivate successivamente al 31.12.2016. Per tutte le procedure già dichiarate prima del 31/12/2015, pertanto, si applica la “vecchia disciplina”, che, nell’interpretazione costante dell’Agenzia (circolare 77/E/2000) implicitamente avallata dalla Cassazione (sentenza 27136/2011), rende possibile la rettifica solo quando la procedura si è rivelata infruttuosa («per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo») e, quindi, sostanzialmente al termine della medesima.

>> E’ da capire se, ai fini della rettifica, resta l’onere dell’insinuazione (risoluzione 195/E/2008) oppure si possa prescindere da essa.

>> Non opera il limite annuale decorrente dall’effettuazione dell’operazione imponibile (comma 3), e la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica il presupposto per la variazione in diminuzione (risoluzione 89/E/2002 e circolare 31/E/2014).

>> In capo all’acquirente / committente non sussiste l’obbligo di annotazione della nota di credito nel registro delle fatture emesse / corrispettivi. La procedura, pertanto, come confermato dall’Agenzia nel corso di Telefisco, non deve farsi carico dell’Iva veicolata dalla nota di accredito che sarà emessa dal cedente/prestatore. In questo aspetto il nuovo testo non si discosta dalla prassi precedente, la quale prevedeva (risoluzioni 155/2001 e 161/2001) che il credito erariale conseguente alla nota d’accredito emessa non fosse incluso nel riparto finale (oramai definitivo), ma rappresentasse un credito esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis.

b) In presenza di un accordo di ristrutturazione omologato o in un piano attestato iscritto al Registro imprese (nuovo comma 4, lett. a).

Il debitore si considera assoggettato a accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis dalla data del decreto che omologa dell’accordo e al piano attestato di cui all'articolo 67, dalla data di pubblicazione nel Registro delle Imprese.

L’articolo 31 del Dlgs 175/2014 ha inserito una disciplina sostanzialmente analoga a quella ora emergente dal testo riscritto dalla legge di Stabilità.

>>Secondo la Relazione al Dlgs 175/2014 il recupero dell’Iva originariamente addebitata ma non incassata e la rilevazione della perdita su crediti deve allinearsi temporalmente al momento di avvio della procedura.

>> Come emerge dagli atti parlamentari, il comma 127 della legge di Stabilità prevede la decorrenza posticipata al 2017 solo con riferimento alle «procedure concorsuali». Ciò comporta che per tali procedura la modifica normativa ha già effetto (è eventualmente da chiarire se si applica solo agli accordi di ristrutturazione omologati e ai piani attestati depositati dal 13 dicembre 2014 (data di entrata in vigore del Dlgs 175/2014) o come sostenuto da Assonime (circolare 14/2015) o anche a quelli pregressi).

>>Per tali procedure non opera la copertura dell’ultimo periodo del comma 5. Ciò significa che se il cedente/prestatore si avvale della facoltà di emettere la nota di accredito - come può fare già oggi - il cessionario o committente (come confermato in Telefisco) la deve registrare e considerare il relativo debito nella liquidazione, con tutto quello che ne può conseguire ai fini della tenuta di accordi e piani attestati.

c) A causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (nuovo comma 4, lett. b).

Per espressa disposizione normativa (nuovo comma 12) una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa (norma di interpretazione autentica):

− in caso di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulta che presso il terzo pignorato non vi sono beni / crediti da pignorare;

− in caso di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulta la mancanza di beni da pignorare / impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;

− qualora, dopo che per 3 volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Si applica con riferimento alle altre fattispecie anche alle operazioni effettuate anteriormente al 31.12.2016.

>>Alla rettifica del creditore corrisponde quella (di segno contrario) del debitore e il successivo incasso, anche parziale, del corrispettivo determina l’obbligo della nota di addebito Iva, la quale, potrà essere liquidata a credito da parte del debitore (comma 6).

>>In caso di successivo incasso, in tutto o in parte, del corrispettivo va emessa una nota di debito (nuovo comma 6).

>> Diversamente dalle imposte sui redditi, in questo caso l’esperimento della procedura esecutiva è indispensabile per poter procedere alla rettifica, il che costituisce un problema per i crediti di modesto importo, peraltro oggetto di rinvio alla Corte di giustizia da parte della Ctr Lombardia (ordinanza 259/2015).

>>la nota di credito può essere emessa, ricorrendone i presupposti, anche da parte dell’acquirente / committente debitore dell’imposta in applicazione del reverse charge ex artt. 17 o 74, DPR n. 633/72 o 44, DL n. 331/93 (nuovo comma 10).

Nuovi commi 4 e 5 dell’art. 26 del Dpr 633/1972

4. La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:

   a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;(2)

   b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.

5. Ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi dell'articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'articolo 23 o dell'articolo 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. L'obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 4, lettera a).

6. Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 4, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all'obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione in aumento.