ARTICOLO - Pubblicato il: 17 aprile 2017- Da: G. Manzana E. Iori

L’art. 1, comma 47 del Dl n. 262 del 2006 prevede che è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni, tra le altre, anche “sulla costituzione di vincoli di destinazione”.

Commentando la modifica la dottrina (uno per tutti A. Busani) che per considerare le modifiche che la disposizione comporta è necessario partire da due fondamentali considerazioni:

1. in generale, una imposta non può essere applicata in mancanza di una manifestazione di capacità contributiva in capo al contribuente a pena di sua incostituzionalità (e nell’ipotesi di donazione la capacità contributiva è inevitabilmente l’incremento patrimoniale che si verifica in capo al beneficiario dell’atto a titolo gratuito);

2. in particolare, le aliquote di imposta di donazione (4, 6 e 8 per cento) sono applicate in base al più o meno stretto rapporto di parentela tra donante e donatario.

Nel caso del Trust la manifestazione di capacità contributiva si ha solo con la devoluzione ai beneficiari finali (il cui rapporto di parentela o meno con il disponente permetterà di individuare l’aliquota d’imposta di donazione applicabile nel caso specifico). Ne consegue che al momento dell’affidamento dei beni in trust risulta applicabile l’imposizione di registro fissa (168 euro) così come si era espressa la maggior parte della giurisprudenza e della dottrina (Cfr. Ctr Venezia del 23.01.2003; Sent. Tribunale di Bologna, I sez. civ. del 28.04. 2000; Studio realizzato dal Gruppo di lavoro costituito presso la Direzione Regionale dell’Emilia Romagna, sui “profili civilistici e fiscali del trust”; Studio del Notariato n. 80/2003/T).

Senonchè durante Telefisco, l’Agenzia delle Entrate si era espressa nel senso che la istituzione del trust con trasferimento dei beni dal disponente al trustee dovesse scontare l’imposta di donazione; solo nel caso di vincoli di destinazione che vengano istituiti nel patrimonio del disponente (come accade nel caso del fondo patrimoniale), e quindi quando non c’è alcun effetto traslativo, le Entrate si sono espresse nel senso della applicabilità dell’imposta di registro in misura fissa.

Tale considerazione è stata poi sviluppata nella Circ. n. 48/E del 2007. Viene detto che la struttura giuridica del trust pone in evidenza i seguenti elementi o presupposti impositivi rilevanti agli effetti delle imposte indirette:

- l’atto istitutivo;

- l’atto dispositivo;

- eventuali operazioni compiute durante il trust;

- il trasferimento dei beni ai beneficiari.

L’atto istitutivo con il quale il disponente esprime la volontà di costituire il trust, che non contempli anche il trasferimento di beni nel trust (disposto in un momento successivo), se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sarà assoggettato all’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, del Dpr n. 131, quale atto privo di contenuto patrimoniale.

L’atto dispositivo con il quale il settlor vincola i beni in trust è un negozio a titolo gratuito.

L’articolo 6 del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, rubricato “Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria” ha dettato una specifica disciplina per la costituzione di vincoli di destinazione”, prevedendone l’assoggettamento all’imposta di registro. E’ questo il primo approccio della normativa nazionale al trattamento del trust ai fini delle imposte indirette, posto che il trust, per le caratteristiche essenziali che lo contraddistinguono, è riconducibile nella categoria dei vincoli di destinazione.

Il regime fiscale introdotto dal Dl n. 262 del 2006 è stato successivamente modificato dalla legge di conversione 24 novembre 2006, n. 286. Quest’ultima legge, che non ha convertito il predetto articolo 6 del decreto, ha invece ripristinato l’imposta sulle successioni e donazioni, siccome disciplinata dal Testo Unico 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente al 25 ottobre 2001. Contestualmente, ha disposto l’applicazione di tale imposta “alla costituzione dei vincoli di destinazione” (Dl n. 262 del 3 ottobre 2006, convertito con modificazioni dalla Legge n. 286 del 24 novembre 2007, art. 2, commi da 47 a 49).

Da ultimo, la Legge n. 296 del 2007 ha integrato la disciplina dell’imposta in esame, introducendo, tra l’altro, determinate franchigie in favore dei parenti in linea collaterale e dei portatori di handicap, nonché esenzioni per il trasferimento a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali o di azioni (art. 1, commi da 77 a 79).

Attualmente, pertanto, la costituzione dei vincoli di destinazione è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni secondo le disposizioni stabilite all’art. 2, commi da 47 a 49, del Dl n. 262 del 2006.

Come accennato, il trust comporta la segregazione dei beni del settlor in un patrimonio separato gestito dal trustee (che nel trust autodichiarato - anch’esso rilevante ai fini dell’imposta in esame - coincide con il settlor).

Il conferimento di beni nel trust (o il costituito vincolo di destinazione che ne è l’effetto) va assoggettato, pertanto, all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos.

Da quanto precede secondo l’Amministrazione finanziaria ne deriva che (Cfr. Circ. 48/E del 2007):

- Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso che ha un’unica causa fiduciaria. Tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, il raggiungimento dello scopo) sono collegate dalla medesima causa.

- Ciò induce a ritenere che la costituzione del vincolo di destinazione avvenga sin dall’origine a favore del beneficiario (naturalmente nei trust con beneficiario) e sia espressione dell’unico disegno volto a consentire la realizzazione dell’attribuzione liberale.

- Conseguentemente, ai fini della determinazione delle aliquote, che si differenziano in dipendenza del rapporto di parentela e affinità (all’art. 2, commi da 47 a 49, del Dl n. 262 del 2006), occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee).

Ai fini dell’applicazione sia delle aliquote ridotte sia delle franchigie, il beneficiario deve poter essere identificato, in relazione al grado di parentela con il disponente, al momento della costituzione del vincolo. Ad esempio, per poter applicare l’aliquota del 4% prevista tra parenti in linea retta, è sufficiente sapere che il beneficiario di un trust familiare sarà il primo nipote al conseguimento della maggiore età.

Nel trust di scopo, gestito per realizzare un determinato fine, senza indicazione di beneficiario finale, l’imposta sarà dovuta con l’aliquota dell’8% prevista per i vincoli di destinazione a favore di “altri soggetti” ( d.l. n. 262/2006 art. 2, comma 48, lett. c).

In applicazione del comma 4-ter dell’art. 3 del d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 introdotto dal comma 78 dell'art. 1 della Legge n. 296 del 2007, la costituzione del vincolo di destinazione in un trust disposto a favore dei discendenti del settlor non è soggetto all’imposta qualora abbia ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni.

Le modalità di applicazione delle imposte ipotecaria e catastale alla costituzione di vincoli di destinazione, in mancanza di specifiche disposizioni, sono stabilite dal Testo Unico delle imposte ipotecaria e catastale, approvato con Dlgs. 31 ottobre 1990, n. 347.

Tali imposte sono dovute, rispettivamente, per la formalità della trascrizione di atti aventi ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per la voltura catastale dei medesimi atti. Le stesse imposte sono dovute in misura proporzionale relativamente alla trascrizione di atti che conferiscono nel trust, con effetti traslativi, i menzionati beni e diritti.

Pertanto, sia l’attribuzione con effetti traslativi di beni immobili o diritti reali immobiliari al momento della costituzione del vincolo, sia il successivo trasferimento dei beni medesimi allo scioglimento del vincolo, nonché i trasferimenti eventualmente effettuati durante il vincolo, sono soggetti alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

Durante la vita del trust, il trustee può compiere operazioni di gestione del patrimonio. Eventuali atti di acquisto o di vendita di beni sono soggetti ad autonoma imposizione, secondo la natura e gli effetti giuridici che li caratterizzano, da esaminare volta per volta con riferimento al caso concreto.

La devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini sulle donazioni, un presupposto impositivo ulteriore; i beni, infatti, hanno già scontato l'imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della  segregazione in trust. Inoltre, poichè la tassazione, che ha come presupposto il trasferimento di ricchezza ai beneficiari finali, avviene al momento della costituzione del vincolo, l'eventuale incremento del aptrimonio del trust non sconterà l'imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione.