ARTICOLO - Pubblicato il: 12 settembre 2018 - Da: G. Manzana E. Iori

Non sono mai elusive le riorganizzazioni funzionali a ottenere un’agevolazione fiscale o l’applicazione di norme di sistema che possono produrre vantaggi per il contribuente

La norma sull’abuso del diritto, che ha quale fondamento l’ottenimento di “vantaggi fiscali indebiti”, fa sì che ab origine esulino dall’ambito applicazione della stessa l’operazione (o le operazioni) funzionali all’ottenimento di agevolazioni o di norme di sistema che possono produrre vantaggi per il contribuente. In tal casi infatti, l’assenza di un vantaggio fiscale indebito è di per sé sufficiente ad escludere che l’abuso, non ravvisandosi, nella fattispecie, alcuna violazione della ratio delle norme o dei principi generali dell’ordinamento (in tal senso, una per tutte, la Sent. n. 1372 del 21 gennaio 2011 della Cassazione là dove, trattando di vantaggio fiscale indebito, espressamente prevede il contrasto “con la ratio delle norme che introducono il tributo e prevedano esenzioni o agevolazioni”).

Ciò assume rilievo tanto per l’operazione agevolativa in se quanto per le operazioni propedeutiche all’ottenimento dell’agevolazione.

Per la prima la disapplicazione risulta del tutto scontata in quanto, se così non fosse, si arriverebbe all’assurdo di considerare elusiva l’operazione agevolativa in se; cosa che non può essere. Per le seconde la disapplicazione trova fondamento nel fatto che “va rispettato il principio di fondo secondo cui le scelte che non sono considerate abusive ove compiute inizialmente, devono ritenersi altrettanto legittime nel caso in cui siano operate in itinere, ossia quando le condizioni di accesso ad un regime fiscale si verifichino ex post” (Cfr. Assonime, cir. 21/E/2016 pg. 99). Infatti “sembra logico e coerente che questa scelta, così come può essere esercitata ab origine (…) possa essere assunta anche successivamente, senza che questa modificazione di un assetto precedente possa mettere in dubbio la sua piena legittimità” (Cfr. Assonime, cir. 21/E/2016 pg. 114).

Tale principio si evince oltre che dalla Cassazione (Cfr. Cassazione sent. n. 25758/2014 n. 12548 del 2016 tema di lease-back) anche dalla prassi amministrativa che così si è espressa nelle pronunce riguardanti l’agevolazione fiscale indotta mediante l’assegnazione agevolata dei beni ai soci ex art. 1 co. 120 e ss. della L 208/2015 (Cfr. Cir.26/E/2016 e Ris. 101/E/2016) e in quella riguardante la riorganizzazione societaria funzionale a creare le condizioni per esercitare l’opzione per il consolidato fiscale (Cfr. Ris. 40/E/2018).

Brevemente:

-     La Cir. 26/E/2016 tratta del cambiamento di destinazione d'uso effettuato in prossimità della data di assegnazione agevolata ex lege 207/2015 per acquisire lo status di bene agevolabile, in mancanza del quale (del tutto funzionale a tale scopo) la norma agevolativa non avrebbe potuto essere applicata;

-     La Ris. 101/E/2016 tratta della scissione di una società con attribuzione alla scissa delle partecipazioni societarie e alla beneficiaria di tutti i beni immobili con la sua contestuale trasformazione agevolata ex lege 207/2015 in società semplice. In mancanza di tale scissione (del tutto funzionale a tale scopo) la norma agevolativa non avrebbe potuto essere applicata;

La Ris. 40/E/2018 tratta tratta della riorganizzazione che prevede la costituzione di una holding Alfa srl che acquisisce l’intero capitale di Beta spa e della Gamma srl e di Delta srl al fine di avere il controllo qualificato, secondo l’articolo 120 Tuir, necessario per accedere alla tassazione consolidata. In mancanza di tale riorganizzazione (del tutto funzionale a tale scopo) le società non avrebbero potuto applicare il consolidato fiscale e con esso i vantaggi fiscali conseguenti.