ARTICOLO – Pubblicato il: 8 settembre 2016 – Da: G. Manzana E. Iori

 

L’art. 8 del Decreto 147/2015 interviene sulle disposizioni in materia di società controllate e collegate estere, ossia di “Controlled Foreign Compagnies” (c.d. “CFC”), contenute negli artt. 167 e 168, TUIR.

Le novità trovano applicazione a decorrere dal periodo di imposta in corso al 7.10.2015 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 2015).

Successivamente i commi da 142 a 144 della legge 208/2015 intervengono apportando ulteriori modifiche le quali si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Nel merito è poi intervenuta l’Agenzia delle entrate con la Cir. 35/E/2016.

TASSAZIONE SOCIETÀ COLLEGATE “BLACK LIST”

E’ abrogato l’art. 168 del Tuir relativo alla presunzione di elusività per le collegate estere ubicate in un paradiso fiscale. Le società collegate ubicate in un paradiso fiscale fuoriescono definitivamente dalla presunzione di elusività stabilita dall’abrogato art. 168 del Tuir.

>>L’eliminazione ha posto fine a una norma che disciplinava una presunzione di elusività che mal si conciliava con il concetto di collegamento e, inoltre, di difficile applicazione in quanto poteva risultare non agevole ottenere i dati necessari dato il tipo di rapporto.

Inoltre, il riferimento all’utile ante imposte previsto per le collegate e non al reddito imponibile calcolato in base alla normativa italiana (valido per le controllate) comportava un trattamento deteriore rispetto all’ipotesi di controllo dal momento che il risultato di bilancio non poteva costituire oggetto di rettifiche a fronte di proventi esclusi o esenti.

>>Dall’abrogazione dell’art. 168 del Tuir, consegue,

in primis, l’imputazione del reddito per trasparenza solamente in presenza di un rapporto di controllo.

In secondo luogo, viene finalmente risolta la tematica delle joint venture (laddove ciascun soggetto detiene una partecipazione del 50%). In precedenza, infatti, in assenza di un soggetto che esercitasse il controllo, doveva essere applicata la disciplina delle Cfc “collegate” con effetti, a volte, imprevedibili (il reddito del soggetto non residente oggetto di imputazione, infatti, era il maggiore fra utile ante imposte e reddito induttivamente determinato sulla base di coefficienti di rendimento da applicare ai beni detenuti dalla collegata estera).

Posto che le nuove disposizioni operanodal 2015, è previsto un regime transitorio in base al quale per gli utili distribuiti dal 2015 da società collegate continuano a trovare applicazione le disposizioni dell’art. 3, commi 3 e 4, DM 7.8.2006, n. 268, e pertanto:

– gli stessi non concorrono a formare il reddito complessivo del partecipante residente per la quota corrispondente all’ammontare dei redditi assoggettati a tassazione per trasparenza;

– a seguito della distribuzione di utili già tassati per trasparenza, si determina la riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.

Sono considerati prioritariamente distribuiti gli utili formati con quelli assoggettati a tassazione separata.

DISAPPLICAZIONE E INTERPELLO

Viene modificato l’art. 167 del Tuir eliminando l’obbligo dell’interpello preventivo (da ora interpello “probatorio”) previsto dall’art. 167 del Tuir per le controllate.

Viene prevista una particolare procedura di controllo da parte dell’Ufficio che si basa nel nuovo vincolo dichiarativo di indicare le società controllate in Unico.

Disapplicazione della normativa (non variata)

Il co. 5 dell’art. 167, TUIR prevede la disapplicazione della disciplina della tassazione per trasparenza in capo al soggetto residente relativamente alle partecipazioni in imprese estere controllate localizzate in Stati “black list” se lo stesso dimostra alternativamente che:

– il soggetto non residente svolge un’effettiva attività industriale / commerciale come principale attività;

– dalle partecipazioni non è conseguito l’effetto di localizzare i redditi in Stati “black list”.

Interpello facoltativo

Ora, ai suddetti fini, per effetto della modifica della lett. b) del citato co. 5, viene meno l’obbligo di proporre interpello ex art. 11, Legge n. 212/2000. La presentazione dell’interpello ha quindi natura facoltativa. Di fatto, quindi, il contribuente può scegliere se richiedere la disapplicazione delle disposizioni in esame in sede di interpello preventivo ovvero, successivamente, in sede di controllo.

>>L’interpello può essere utilmente presentato entro il termine ordinario di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui esso si riferisce.

>>La risposta dell’amministrazione deve essere resa entro 120 giorni, fatta salva la possibilità di richiedere, una sola volta, un’integrazione dei documenti presentati dal contribuente. Ricevuta la documentazione integrativa, l’amministrazione dovrà rendere il proprio parere entro 60 giorni.
È chiaro che in presenza di una risposta favorevole da parte dell’amministrazione finanziaria all’interpello pervenuta successivamente al termine ultimo di presentazione sarà necessario ripresentare la dichiarazione, e nel caso si sia già proceduto al versamento prudenziale dell’imposta separata, sarà necessario riportare a nuovo il credito, compensarlo orizzontalmente nel limite annuale di 700mila euro, cederlo alla consolidante nel medesimo limite o chiederlo a rimborso.

>>Al riguardo, anche in assenza dell’interpello preventivo, le Entrate, con le circolari 32/E/2010, 51/E/2010 e 23/E/2011, aveva già riconosciuto la possibilità di dimostrare anche successivamente la sussistenza delle cosiddette esimenti).

Contradditorio “anticipato”

In assenza di interpello, la norma prevede l’istituzione di una procedura di contradditorio simile a quella una volta stabilita per i costi black list. L’ufficio, prima di emettere un avviso di accertamento, avrà l’onere di notificare al contribuente un avviso per richiedere di fornire le prove per il riconoscimento delle esimenti.

Qualora il contribuente (nuovo co. 8-quater art. 167):

– non presenti l’interpello per la disapplicazione della disciplina sulle “CFC”; ovvero

– abbia presentato l’interpello, ottenendo risposta non favorevole;

è ora disposto che l’Ufficio, prima di notificare l’avviso di accertamento dell’imposta / maggiore imposta, deve concedere all’interessato la possibilità di fornire le prove, entro 90 giorni dalla comunicazione, della sussistenza dei requisiti per la disapplicazione delle disposizioni in esame.

Se le prove addotte dal contribuente non risultano idonee, nell’avviso di accertamento deve

essere fornita una specifica motivazione.

(nuovo co. 8-quinqus art. 167) Il contribuente che riceve risposta positiva all’interpello presentato ai fini previsti dai citati commi 5 e 8-ter, non deve dimostrare la sussistenza delle esimenti in sede di controllo, ferma restando la facoltà dell’Ufficio di controllare la veridicità e completezza delle informazioni fornite in detta sede.

Indicazione nel mod. Unico e sanzioni

Al socio residente è richiesta la segnalazione nel mod. UNICO della detenzione di partecipazioni in società controllate “black list” (co. 8) e “non black list” (co. 8-bis). In quest’ultimo caso l’obbligo sussiste solo al ricorrere delle condizioni previste dalle predette lett. a) e b) del co. 8-bis.

La segnalazione non è richiesta qualora la disciplina in esame sia applicata ovvero non lo sia a seguito della risposta favorevole all’interpello.

In caso di omessa / incompleta indicazione nel mod. UNICO è applicabile la sanzione, prevista dal nuovo co. 3-quater dell’art. 8, D.Lgs. n. 471/97, pari al 10% “del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta”, con un minimo di € 1.000 ed un massimo di € 50.000.

La sanzione, nella misura minima, è applicabile anche se la controllata estera ha conseguito una perdita.

Come evidenziato nella citata Relazione “l’omessa segnalazione in dichiarazione di partecipazioni di controllo rientranti nell’ambito applicativo della disciplina CFC non preclude al contribuente la possibilità di dimostrare la sussistenza delle esimenti”.

>>Nella circolare 35/E è tuttavia precisato che la sanzione è commisurata al risultato di esercizio conseguito dal soggetto estero partecipato (e non al reddito); sembrerebbe dunque che essa sia commisurata all’importo indicato nel rigo FC2. La sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il risultato di esercizio (indicato nel Rigo FC3) della controllata estera sia negativo. L’obbligo di segnalazione delle Cfc white list scatta alla verifica dei presupposti di cui all’articolo 167, comma 8-bis (tassazione effettiva inferiore al 50% di quella virtuale domestica e prevalenza di passive income).

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEL SOGGETTO NON RESIDENTE

Il novellato co. 6 dell’art. 167 in esame dispone che il reddito del soggetto controllato non residente è determinato “in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, ad eccezione dell’art. 86, co. 4” (rateizzazione plusvalenze patrimoniali).

Come evidenziato nella Relazione illustrativa “nella determinazione del reddito dei soggetti esteri controllati, si applicano tutte le regole di determinazione del reddito complessivo previste per le imprese residenti (anche non comprese nel TUIR), ad eccezione della disposizione riguardante la rateizzazione delle plusvalenze (…). Viene garantita, in questo modo, una maggiore equivalenza della base imponibile del reddito estero, imputato per trasparenza in capo al socio italiano, rispetto a quella del reddito prodotto in Italia, ferma restando la modalità separata di tassazione del primo”.

La precedente formulazione del citato co. 6 prevedeva la determinazione del reddito in base alle regole, applicabili ai soggetti IRES, contenute nel TUIR.

>>Nella circolare 35/E/2016 è chiarito che non rilevano in nessun caso le norme relative al reddito d’impresa riferibili ai soggetti Irpef, a prescindere della forma giuridica del soggetto estero (ciò come in precedenza);

>>Nella circolare 35/E/2016 è confermata l’applicazione, per esempio, dell’Ace. Non è chiara la decorrenza: se prendendo a riferimento le movimentazioni del patrimonio netto e le operazioni ricadenti nella normativa anti elusione verificatesi a partire dall’esercizio 2011, ovvero dall’esercizio 2015, da cui essa risulta applicabile alle Cfc (come sembra più corretto).

>>Si ritiene che, benché non citata nella circolare, sia applicabile anche la deduzione degli ammortamenti al 140 per cento.

>>Nella medesima circolare 35/E è chiarito che dal novero delle disposizioni speciali extra Tuir applicabili alla Cfc devono invece essere escluse quelle che prevedono l’adozione di strumenti di tipo presuntivo, quali gli studi di settore e i parametri.

Con la legge 208/2015 è stata modificata la parte del co. 6 dell’art.167 che prevede che i redditi del soggetto non residente “sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente, comunque non inferiore all’aliquota ordinaria sul reddito delle società” quindi ordinaria IRES (in precedenza detto limite era fisso, al 27%). L’effetto è dal periodo successivo a quello in corso al 31.12.2015.

CONTROLLATE WHITE LIST co. 8-bis

Come stabilito dal co. 8-bis dell’art. 167, la tassazione per trasparenza del reddito è applicabile anche ai soggetti controllati localizzati in Stati non “black list” qualora, in capo agli stessi, ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) assoggettamento a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti se residenti in Italia;

b) conseguimento di proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, detenzione, investimento in titoli / partecipazioni / crediti / altre attività finanziarie, dalla cessione / concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, lett.ria o artistica nonché dalla prestazione di servizi a soggetti che direttamente o indirettamente controllano il soggetto non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla il soggetto non residente, compresi i servizi finanziari.

Per effetto del Decreto in esame:

– è demandata all’Agenzia delle Entrate l’individuazione, con uno specifico Provvedimento, dei “criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione” applicato alla società estera, “tra cui quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile”;

– è eliminato l’obbligo di proporre interpello, ex art. 11, Legge n. 212/2000 (che ora assume natura facoltativa), previsto dal co. 8-ter del citato art. 167 ai fini della disapplicazione del regime “CFC” con la dimostrazione che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa per conseguire un indebito vantaggio fiscale.

I soggetti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo, introdotto dagli artt. da 3 a 7, D.Lgs. n. 128/2015 contenente la disciplina dell’abuso del diritto, possono presentare l’interpello indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui alle suddette lett. a) e b).

Con la legge 208/2015 è stata modificata la parte del co. 8bis dell’art.167 che prevede che l’applicazione delle disposizioni in materia di CFC è estesa ai soggetti controllati localizzati oltre che in Stati non “black list”, anche in Stati UE / SEE al ricorrere delle condizioni di cui al comma 8-bis del citato art. 167. L’effetto è dal periodo successivo a quello in corso al 31.12.2015.

>>Il Dlgs 147/2015 prevedeva l’emanazione di un provvedimento del direttore delle Entrate, che definisse anche il criterio dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile. Nell’attesa, e non essendo presenti delle indicazioni nella circolare 35/2016, va ricordato che già la circolare 23/E/2011 (par. 2.4) sottolineava il possibile effetto distorsivo derivante dalla fiscalità differita sulle differenze temporanee nel conteggio dell’effective tax estero, prevedendo però che tali effetti sarebbero stati adeguatamente valutati in sede di interpello (allora obbligatorio).

>>Nella circolare 35/E/2016 è chiarisce poi l’ipotesi in cui, con riferimento ad una specifica Cfc, possano contemporaneamente applicarsi sia la disciplina black list, sia quella white list (rispettivamente previste dai commi 4 e 8-bis dell’articolo 167); in tale ipotesi è chiarito che sia prioritariamente applicabile la disciplina black list, con la conseguenza che il socio residente potrà scongiurare la tassazione per trasparenza solo in presenza di una delle due più stringenti esimenti previste dal successivo comma 5.

INDIVIDUAZIONE DEGLI STATI “BLACK LIST”

L’art. 10 del Dlgs 147/2015 abrogato l’art. 168-bis si riporponeva di di individuare i Paesi white list: pertanto, quelli esclusi sarebbero rientrati tra gli Stati o territori a regime fiscale privilegiato. Prevedeva l’individuazione di 2 liste (c.d. “white list”), peraltro mai predisposte, riferite rispettivamente:

– agli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni (co. 1);

– agli Stati che consentono un adeguato scambio d’informazioni e nei quali il livello di tassazione

non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia (co. 2).

L’art. 8, co. 1 del Dlgs147/2015, si occupa di recepire la soppressione (operata dal successivo art. 10) dell’art. 168-bis del Tuir prevedendo che l’individuazione degli Stati “paradisiaci” torna a essere affidata all’art. 167, co. 4 del Tuir.

Con la legge 208/2015 è stata modificata la parte del co. 4 dell’art.167 che prevede che sono considerati privilegiati i regimi fiscali, anche speciali, di Stati nei quali il livello nominale di tassazione è inferiore al 50% di quello applicabile in Italia. Viene eliminato il riferimento, per l’individuazione del regime fiscale privilegiato, alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni nonché ad “altri criteri equivalenti”.

Quanto al buco normativo lasciato dalla sopressione dell’art. 168-bis, con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (in generale, dal 2015), è stabilito che nel caso in cui una norma richiami agli:

– Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni di cui al co. 1 dell’abrogato art. 168-bis, va fatto riferimento alla nuova lett. c) del co. 4 dell’art. 11, D.Lgs. n. 239/96, che demanda al MEF di stabilire, con uno o più Decreti, l’elenco di tali Stati. Finché non sarà individuato detto elenco va fatto riferimento alla lista di cui al DM 4.9.96;

– Stati diversi da quelli che consentono un adeguato scambio d’informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia di cui al co. 2 dell’abrogato art. 168-bis, va fatto riferimento al DM ed al Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate emanati in attuazione dell’art. 167, co. 4, TUIR (lista di cui al DM 21.11.2011, così come aggiornata dal DM 27.4.2015 e, recentemente, dal DM 18.11.2015 che ha espunto Hong Kong dagli Stati “black list”).