ARTICOLO – Pubblicato il: 16 gennaio 2013 – Da: G. Manzana E. Iori
In relazione al vecchio redditometro, la Cassazione ha sempre precisato che si tratta di una presunzione legale relativa, la quale inverte l’onere probatorio e lo addossa sul contribuente.
La Corte di Cassazione, con la sentenza 5 marzo 2003, n. 10350, dep. il 1° luglio 2003, ha affermato che « (…) la determinazione del reddito effettuata (…) sulla base dell’applicazione del cosiddetto redditometro dispensa l’Am-ministrazione finanziaria da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere, e pone a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore».
In materia la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 283/1987, ha sancito riguardo «(…) al richiamo alla disciplina delle presunzioni semplici dettata dall’art. 2729 cod. civ., che esso è inconferente, essendo le presunzioni alle quali fa riferimento l’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, presunzioni legali». Pertanto, essendo la norma in commento a predeterminare il nesso tra il fatto noto (le spese) ed il fatto ignoto (il reddito imponibile) ed ammettendo la stessa la prova contraria da parte del contribuente, il meccanismo del redditometro si basa su una presunzione relativa. La Corte Costituzionale ha ribadito il citato orientamento nell’ordinanza 28 luglio 2004, n. 297, affermando «che i metodi di accertamento induttivo previsti dall’art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, pur se fondano l’accertamento su presunzioni iuris tantum e non iuris et de iure (v. ordinanza n. 7 del 2001), sono rispettosi dell’art. 53 della Costituzione, in quanto ancorano l’accertamento ad elementi che debbono essere rigorosamente dimostrati e sono idonei a costituire fonte sicura di rilevamento della capacità contributiva».
La Cassazione, con la sentenza n. 2656/2007, ha sancito la legittimità del metodo di accertamento sintetico applicato dai verificatori sulla base di beni quali l’automobile, l’abitazione ed il premio di assicurazione, segnalati con un questionario compilato dal medesimo contribuente. In sostanza, secondo i giudici della Suprema Corte «l’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, che disciplina i criteri di rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche, prevede che il controllo della congruità delle stesse venga effettuato partendo da dati certi e utilizzando gli stessi come indici di capacità di spesa per dedurne, avvalendosi di specifici e predeterminati parametri di valorizzazione (cd. redditometro), il reddito presuntivamente necessario a garantirla».
Diversamente, una parte della dottrina ha sempre ritenuto che «non vanno confusi con la presunzione legale i casi in cui la legge autorizza gli uffici finanziari a servirsi di presunzioni semplici: in questi casi non ci troviamo di fronte a una presunzione legale, e la norma si limita a con¬sentire il ricorso all’argomentazione presuntiva, superando autoritativamente i dubbi sulla sua utilizzabilità per dimostrare un certo tipo di questioni» (Cfr. R. Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, 2a edizione, pag. 348). Secondo tale approccio, quindi, il metodo accertativo in argomento si basa su presunzioni semplici, contraddistinte dai re¬quisiti della gravità, precisione e concordanza prescritti dall’art. 2729, c.c.
In termini generali, sul tema delle presunzioni si ricorda che il consolidato orientamento della giurisprudenza (Sul tema, si veda Cass., Sei I, 4 febbraio 2005, n. 2363; Cass., Sei III, 18 gennaio 2004, n. 903; Cass., Sei I, 16 luglio 2004, n. 13169; Cass., Lavoro, 8 aprile 2004, n. 6899; Cass., Sei III, 19 febbraio 2004, n. 3321; Cass., Lavoro, 6 agosto 2003, n. 11906) da ultimo richiamato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 1131/2006, dep. il 20 gennaio 2006, afferma che «esse consistono nel ragionamento del giudice, il quale una volta acquisita, tramite fonti materiali di prova (o anche tramite il notorio o a seguito della non contestazione) la conoscenza di un fatto secondario, deduce da questo l’esistenza del fatto principale ignorato (…)».
Dal 2011 c’è un’inversione di tendenza, almeno per quanto concerne il redditometro, anche da parte della giurisprudenza di leggittimità. Con sentenza 13289/2011 la Cassazione afferma che l’accertamento da redditometro (si badi bene, da redditometro e non del “sintetico” in generale) rientra tra quelli cosiddetti “standardizzati” e, quindi, tra quelli che si fondano su presunzioni semplici.
La vicenda riguarda un accertamento subito da un contribuente in relazione al redditometro, nella versione applicabile fino al periodo d’imposta 2008 (prima delle modifiche della manovra 2010: si tratta della modalità con la quale attualmente gli uffici eseguono gli accertamenti).
La Cassazione, nella sentenza, ritorna su un principio già affermato con l’ordinanza 21661 del 22 ottobre 2010: l’accertamento basato sul redditometro fa parte degli accertamenti cosiddetti “standardizzati”, come gli studi di settore. La Cassazione fa proprio, quindi, questo concetto (l’ordinanza 21661/2010 sembrava un pronunciamento isolato), stabilendo che il risultato dello standard, dato dal redditometro, deve essere corretto nel corso del contraddittorio, in modo da “fotografare” la reale e specifica situazione del contribuente. L’inquadramento del redditometro tra gli accertamenti standardizzati venne fatto, peraltro, dalla stessa Corte, nella premessa della relazione n. 94 del Massimario e del Ruolo del 9 luglio 2009, che anticipò le sentenze a sezioni Unite del 18 dicembre 2009 sulla rilevanza probatoria degli studi e dei parametri.
accertamenti standardizzati. Sono quella tipologia di accertamenti che partono da un dato medioordinario, il più delle volte determinato con metodi anche statistici, che hanno bisogno di un concreto adeguamento, attraverso l’obbligatorio contraddittorio (anche quando non previsto dalla legge), alla reale situazione del contribuente. Così che se l’amministrazione emette l’atto di accertamento, quest’ultimo deve tenere conto di tale personalizzazione, per cui non si è in presenza di un fatto noto stabilito dalla legge – prerogativa delle presunzioni legali – ma di una presunzione semplice. Il giudice, quindi, deve valutare se la personalizzazione effettuata dall’ufficio integra i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici. Conseguentemente, l’onere probatorio incombe per primo sull’ufficio, il quale deve dare prova di questa personalizzazione.
Dopo la sentenza n. 13289/2011 (a cui si è adeguata la Ctr Torino 76/14/11), la Cassazione era però tornata ad inquadrare il vecchio redditometro tra le presunzioni legali (Cass. 27545/2011).
Con la sent. n. 23554/2012, depositata il 20 dicembre 2012 la Corte di cassazione ritorna sull’argomento stabilendo che il vecchio redditometro (come pure il nuovo) è da inquadrare tra le presunzioni semplici, per cui non si inverte in alcun modo l’onere probatorio nei confronti del contribuente. La sentenza verte circa la possibilità o meno che l’amministrazione avrebbe avuto di esperire l’accertamento sintetico nei confronti di un contribuente che utilizzò il cosiddetto “concordato di massa” del 1994. Nella sue conclusioni, favorevoli al contribuente, la Corte ulteriormente precisa che «l’accertamento sintetico disciplinato dall’articolo 38 Dpr n. 600/1973, già nella formulazione anteriore a quella successivamente modificata dall’articolo 22 del Dl 78/2010 tende a determinare, attraverso l’utilizzo di presunzioni semplici, il reddito complessivo del contribuente mediante i cosiddetti elementi indicativi di capacità contributiva stabiliti dai decreti ministeriali con periodicità biennale».
Con tale sentenza la Corte attribuisce nuovamente al vecchio accertamento da redditometro valenza di presunzione semplice, ma soprattutto lo fa, senza alcun dubbio, per il nuovo (dicendo “già nella formulazione anteriore” a quella del Dl 78/2010).
Si tratta di una conclusione assolutamente coerente e sistematica, visto che, in particolare, per il nuovo redditometro (che di fatto assorbe anche l’accertamento sintetico “puro”)
1) si è in presenza di una serie di elementi che devono essere assolutamente personalizzati. Accanto alle spese effettive rintracciate dall’amministrazione, rilevano infatti anche gli incrementi patrimoniali e i valori Istat, oltre quelli derivanti da analisi e studi socio economici. E’ evidente la necessità di personalizzare i valori figurativi e gli incrementi patrimoniali.
2) Il testo normativo chiede obbligatoriamente che il contribuente partecipi all’accertamento, fornendo ulteriori dati e notizie, e successivamente venga invitato al contraddittorio prima dell’emissione dell’atto impositivo. Espressamente il comma 7 dell’art. 38 del Dpr 600/1973 prevede “ L’Ufficio che procede alla determinazione sintetica dal reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”. Non è il contraddittorio che sposta i termini della questione, ma la precedente obbligatorietà della chiamata del contribuente a fornire ulteriori dati e notizie rispetto a quelli già in possesso dell’ufficio. In sostanza, è stata prevista una giustissima funzione di adattamento dei dati in possesso degli uffici alla personale situazione del contribuente, che è poi il denominatore comune degli accertamenti «standardizzati», dove il risultato dello «standard» viene adattato al caso concreto del singolo.
Da qui la conclusione che l’eventuale accertamento (se non si trova un accordo in sede di adesione) non può riportare acriticamente i valori derivanti dal redditometro e, quindi, non si è in presenza di un fatto noto stabilito dalla legge – prerogativa delle presunzioni legali – ma di una presunzione semplice. In altre parole questo procedimento porta a svalutare il fatto noto stabilito dalla legge su cui la presunzione legale si fonda. Se il fatto noto su cui si dovrebbe basare l’accertamento viene integrato da ulteriori elementi – richiesti obbligatoriamente al contribuente – non si è più in presenza di un fatto noto stabilito per legge. In definitiva, non si è più in presenza di una presunzione legale, ma semplice, con tutto ciò che questo comporta (D. Deotto “Il fisco ribalta la prova sul contribuente” Il Sole 24 Ore, 15 novembre 2010, D. Deotto “Presunzione semplice anche per il sintetico, Il Sole 24 Ore, 24 novembre 2010, D. Deotto, Redditometro, dati da provare, Il Sole 24 Ore, 9-1-2013).