COSTI PARADISIACI: INDICAZIONE IN DICHIARAZIONE DEI REDDITI

ARTICOLO - Pubblicato il: 19 giugno 2011 - Da: G. Manzana E. Iori

A seguito delle modifiche normative apportate dalla Legge finanziaria per il 2007 (commi da 301 a 303 dell’art. 1 della Legge n. 296 del 2006), la deducibilità delle spese derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e soggetti domiciliati nei Paesi paradisiaci, non è più subordinata alla separata indicazione delle medesime spese in dichiarazione (comma 301 della Legge finanziaria per il 2007).

FINANZIARIA 2007

Argomento e art.

art. 1, comma 301-303, Legge n. 296 del 2006

Novità

In relazione ad operazioni effettuate con imprese residenti in Paradisi fiscali esercenti prevalentemente un’attività commerciale effettiva o rispondenti ad un effettivo interesse economico e concretamente eseguite, le spese e gli altri componenti deducibili vanno separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi dell’impresa residente, ma la separata indicazione non costituisce più condizione necessaria - anche se non sufficiente - ai fini della deducibilità degli stessi.

Riferimento

Circ. n. 11/E del 16 febbraio 2007.

La deducibilità di tali spese è subordinata unicamente al rispetto delle condizioni richieste dal primo periodo del comma 11 dell’art. 110 del Tuir (e cioè all’avvenuta dimostrazione, da parte della società residente, che la controparte estera svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione).

Le spese e gli altri componenti negativi di reddito deducibili ai sensi del citato comma 11 devono continuare ad essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

L’inosservanza di tale adempimento, tuttavia, non rende i costi indeducibili, ma comporta unicamente l’irrogazione, a carico del contribuente inadempiente, delle sanzioni previste dal nuovo comma 3-bis dell’art. 8 del Dlgs n. 471 del 18 dicembre 1997 (introdotto dall’art. 1, comma 302, della Legge finanziaria per il 2007), ovverosia una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000.

Secondo quanto previsto dall’Agenzia delle entrate nella Circ. n. 11/E del 2007, la sanzione prevista dal citato comma 3-bis è l’unica applicabile alle violazioni commesse successivamente all’entrata in vigore della legge finanziaria (1° gennaio 2007).

Prima della modifica, stando il dato normativo, la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi era subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.

La separata indicazione dei componenti negativi in esame costituiva, condizione autonoma e necessaria, anche se non sufficiente, ai fini della deducibilità degli stessi (Cfr. Ris. n. 46/E del 16 marzo 2004).

L'adempimento (apparentemente formale) assumeva rilevanza sostanziale, al punto che la mancata segnalazione determina l'indeducibilità sicura degli oneri in questione, anche nell'ipotesi in cui il contribuente fosse stato in grado di fornire le prove documentali in grado di disapplicare la presunzione (Cfr. il comma 11 dell'art. 110 del Tuir). Infatti, anche nel caso in cui si fosse ottenuto parere favorevole dal Comitato antielusivo, l'onere dichiarativo specifico non cessava di essere indispensabile se si voleva ottenere la deducibilità del costo oggetto d'interpello (Cfr. Ris. Ag. Entrate n. 46/E del 2004), alla stessa stregua della dimostrazione, in sede di controllo ex post, che le operazioni avevano avuto concreta esecuzione.

Nella Ris. n. 12/E del 17 gennaio 2006 l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che nel caso in cui i costi non fossero stati separatamente indicati in dichiarazione, al contribuente era consentito correggere la dichiarazione, avvalendosi delle procedure previste dall'art. 2, commi 8 e 8-bis, del Dpr n. 322 del 1998. In questo caso si applicava la sanzione da 258 a 2.065 euro (art. 8, comma 1, ultimo periodo, del Dlgs n. 471 del 1997) ridotta a 1/5 in caso di ravvedimento operoso. Tenendo conto della precipua funzione della norma l’Agenzia delle entrate aggiungeva che la possibilità di effettuare l'integrazione della dichiarazione, con separata indicazione dei costi derivanti dalle operazioni con Paesi no white list ex art. 168-bis del Tuir (fino al 2008, black list – in merito si veda il commento all’art. 168-bis del Tuir),, era ammessa a condizione che non fossero iniziati accessi, ispezioni o verifiche o altre attività amministrative di accertamento di cui l'autore avesse avuto formale conoscenza. La posizione era stata fortemente criticata dalla dottrina (Cfr. Assonime nota del 6 dicembre 2005) e parzialmente disattesa da talune pronuncie delle commissioni tributarie (Cfr. Ctp Treviso n. 99/03/06 e 77/02/06 e Ctp Frosinone n. 158/05/05); la stessa infatti non trovava riscontro normativo: l’art. 2 del Dpr n. 322 del 1998 fa riferimento alla possibilità di rettificare “errori od omissioni” entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento, e non prevede che l’accesso degli ogani del Fisco risulti ostativo alla rettifica (come invece fa l’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 in tema di ravvedimento operoso).

La legge finanziaria per il 2007 regolamenta anche con riguardo alle violazioni commesse prima del 1 gennaio 2007. In base al comma 303 dell’art. 1 della Legge n. 296 del 2006, “La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma, in tal caso, l’applicazione della sanzione di cui all’art. 8, comma 1, del Dlgs 471/1997”.

Secondo quanto previsto dalla Circ. n. 11/E del 2007, fermo restando che per beneficiare della deducibilità dei costi non indicati separatamente in dichiarazione occorre fornire la prova di cui al citato art. 110, comma 11, primo periodo, Tuir, con riferimento alla sanzione applicabile, la modifica normativa fa riferimento a due fattispecie diverse, non essendo possibile ipotizzare l’applicazione di due sanzioni della medesima specie ad una condotta che viola un’unica disposizione.

In particolare, nel caso in cui la violazione sia stata contestata a seguito di accessi, ispezioni o verifiche dell’amministrazione finanziaria, è applicabile solo la sanzione proporzionale di cui al nuovo comma 3-bis del citato art. 8, pari al pari al 10 per cento dei costi non indicati in dichiarazione con una minimo di 500 ed un massimo di 50.000 euro. La ratio della disposizione va rinvenuta nella volontà di mitigare il trattamento sanzionatorio riservato a tali contribuenti rispetto a quello precedentemente previsto.

Nel caso in cui, invece, il contribuente non abbia subito accessi, ispezioni o verifiche, egli potrà presentare dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del Dpr n. 322 del 22 luglio 1998 (sempre che ricorrano le condizioni previste dalla norma), come già chiarito nella Ris. 17 gennaio 2006, n. 12/E.

In tal caso sarà applicata la sola sanzione in misura fissa prevista dal citato art. 8, comma 1, del Dlgs n. 471 del 1997.

Telefisco 2007 – Circ. n. 11/E del 16 febbraio 2007

12.6 Deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati nei paradisi fiscali. Sanzioni applicabili

D. In relazione ai commi 301, 302 e 303 della Legge finanziaria per il 2007, si chiede di conoscere il trattamento delle seguenti fattispecie:

- il contribuente ha omesso l’indicazione dei costi e dei componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati nei “paradisi fiscali”, come prescritto dall’art. 110, comma 11, del Tuir, relativamente al periodo di imposta 2004 e/o 2005 e, in mancanza di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, decide di procedere all’integrazione della dichiarazione;

- il contribuente ha subito un controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, in relazione a una violazione delle disposizioni di cui all’art. 110, comma 11, del Tuir.

R.        A seguito delle modifiche normative apportate dalla Legge finanziaria per il 2007, la deducibilità delle spese derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e soggetti domiciliati nei paesi no white list ex art. 168-bis del Tuir (fino al 2008, black list –in merito si veda il commento all’art. 168-bis del Tuir) non è più subordinata alla separata indicazione delle medesime spese in dichiarazione (comma 301 della Legge finanziaria per il 2007).

La deducibilità di tali spese è ora subordinata unicamente al rispetto delle condizioni richieste dal primo periodo del comma 11 dell’art. 110 del Tuir (e cioè all’avvenuta dimostrazione, da parte della società residente, che la controparte estera svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione).

Le spese e gli altri componenti negativi di reddito deducibili ai sensi del citato comma 11 devono continuare ad essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

L’inosservanza di tale adempimento, tuttavia, non rende i costi indeducibili, ma comporta unicamente l’irrogazione, a carico del contribuente inadempiente, delle sanzioni previste dal nuovo comma 3-bis dell’art. 8 del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471, introdotto dall’art. 1, comma 302, della Legge Finanziaria per il 2007.

In particolare, la sanzione prevista dal citato comma 3-bis è l’unica applicabile alle violazioni commesse successivamente all’entrata in vigore della legge finanziaria (1° gennaio 2007).

Per quanto riguarda, invece, le violazioni commesse prima di tale data, occorre fornire alcune precisazioni.

In base al comma 303 dell’art. 1 della legge finanziaria, “La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma, in tal caso, l’applicazione della sanzione di cui all’art. 8, comma 1, del Dlgs 471/1997”.

Fermo restando che per beneficiare della deducibilità dei costi non indicati separatamente in dichiarazione occorre fornire la prova di cui al citato art. 110, comma 11, primo periodo, Tuir, con riferimento alla sanzione applicabile, si osserva che la modifica normativa fa riferimento a due fattispecie diverse, non essendo, ovviamente, possibile ipotizzare l’applicazione di due sanzioni della medesima specie ad una condotta che viola un’unica disposizione.

In particolare, nel caso in cui la violazione sia stata contestata a seguito di accessi, ispezioni o verifiche dell’amministrazione finanziaria, è applicabile solo la sanzione proporzionale di cui al nuovo comma 3-bis del citato art. 8, pari al pari al 10 per cento dei costi non indicati in dichiarazione con una minimo di 500 ed un massimo di 50.000 euro.

La ratio della disposizione va rinvenuta nella volontà di mitigare il trattamento sanzionatorio riservato a tali contribuenti rispetto a quello precedentemente previsto.

Nel caso in cui, invece, il contribuente non abbia subito accessi, ispezioni o verifiche, egli potrà presentare dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del Dpr 22 luglio 1998, n. 322 (sempre che ricorrano le condizioni previste dalla norma), come già chiarito nella Ris. n. 12/E del 17 gennaio 2006.

In tal caso sarà applicata la sola sanzione in misura fissa prevista dal citato art. 8, comma 1, del Dlgs n. 471 del 1997.