LA RELAZIONE DEI REVISORI DEL BILANCIO 2020 E I RICHIAMI DI INFORMATIVA
ARTICOLO - 20 aprile 2021 - Da: G. Manzana E. Iori
I revisori devono dare particolare attenzione agli interventi dei decreti emergenziali in merito:
- deroga al presupposto della continuità aziendale;
- sospensione degli ammortamenti;
- rivalutazione degli asset;
- deroga alla valutazione dei titoli non immobilizzati.
Continuità aziendale
In applicazione dell’art. 38-quater Dl 34/2020 e di quanto disposto dal OIC documento interpretativo n. 8 nella predisposizione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci e della prospettiva della continuazione dell'attività di cui all'articolo 2423-bis, primo comma, numero 1), del codice civile può comunque essere effettuata sulla base delle risultanze dell'ultimo bilancio di esercizio chiuso entro il 23 febbraio 2020.
Nel caso in cui la società si avvalga della deroga, il bilancio è redatto applicando tutti i principi contabili in vigore ad eccezione
- dei paragrafi 23 e 24 dell’OIC 11 e
- del paragrafo 59 c) dell’OIC 29.
OIC 29 par. 59 c) - Fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale
OIC 11 par. 22 - Significative incertezze
OIC 11 par. 23 - Non vi sono ragionevoli alternative alla cessazione dell’attività, ma non si siano ancora accertate cause di scioglimento ex art. 2484
OIC 11 par. 24 - Si sono già accertate cause di scioglimento di cui all’articolo 2484
Oggetto della sterilizzazione normativa non è la verifica del going concern, ma gli effetti che la perdita del requisito determina sull’iscrizione delle poste di bilancio, così prevenendo le conseguenti svalutazioni dello stato patrimoniale.
Non esonera dunque gli amministratori dall’obbligo di procedere a una valutazione della continuità aziendale, che rimane oggetto di monitoraggio per il tramite di assetti a tal fine adeguati e destinati anzi ad un doveroso adattamento al nuovo scenario.
Nel contempo la convergente indicazione del paragrafo 22 dell’Oic 11 e dell’articolo 2086, comma 2, del Codice civile impone, rispettivamente, di illustrare i piani aziendali futuri per far fronte alle incertezze e di attivare strumenti idonei al recupero della continuità aziendale.
I Revisori sono chiamati a compiti straordinari di vigilanza, in quanto devono:
essere in grado di comprendere l’impatto sulla situazione economica e finanziaria delle società,
essere in grado di capire se gli organi amministrativi stanno reagendo in modo efficiente e con una logica prospettica alla situazione di crisi.
Il percorso logico di indagine dovrà riguardare tutti gli ambiti:
le misure adottate
i rischi di continuità
i piani economici finanziari
Rischi di continuità aziendale
La società deve individuare gli impatti della crisi, mettendo a fuoco, per ciascuno, non solo la probabilità, ma anche il potenziale danno.
I fattori da considerare riguardano tutte le aree dell'attività: produzione, contratti, finanza.
1. Produzione. Sono esempi di fattori di rischio di tipo produttivo
- l’impossibilità di completare o consegnare la produzione, dovuti alla malattia o all’assenza del personale,
- la mancanza di materie prime necessarie per la produzione,
- le difficoltà di organizzare i servizi di trasporto e di consegna.
2. Contratti. Vanno valutate
- le possibili richieste di sconti, riduzioni, penali
- in generale il rischio di blocchi nella possibilità di ricevere ordini.
3. Finanza. Va valutato
- lo slittamento degli incassi
- la possibilità di insoluti nei pagamenti da parte dei clienti,
- lo sforamento degli affidamenti bancari,
- il rischio di non poter rispettare le scadenze di pagamento di fornitori, mutui, leasing.
I piani economici e finanziari
La società deve predisporre piani economici e finanziari rivedendo le previsioni e i budget.
Le ipotesi prese a base dei vari scenari elaborati devono essere ragionevoli, al fine di considerare credibili le previsioni sugli effetti economici e finanziari.
Le analisi devono riguardare le tre componenti essenziali, ovvero
- andamento economico,
- situazione patrimoniale,
- situazione finanziaria.
Una particolare attenzione dovrà essere dedicata alla variabile finanziaria, che normalmente è influenzata
- dalla rapidità delle risposte dei finanziatori alle richieste della società
- dalla situazione esogena in cui si troveranno fornitori e clienti.
Laddove si ritenga fondamentale per la comprensione del bilancio si potrà inserire nella relazione un richiamo di informativa al riguardo in conformità al principio Isa Italia 706.
Richiamo di informativa - Applicazione dell’art. 7 del D.L. 8 aprile 2020, n. 23 e incertezze significative relative alla continuità aziendale
Si richiama l’attenzione sul paragrafo “Continuità aziendale” della Nota integrativa, in cui l’organo amministrativo riporta che, nonostante gli effetti prodotti dalla emergenza sanitaria COVID-19 sull’attività dell’azienda, ha redatto il bilancio d’esercizio utilizzando il presupposto della continuità aziendale esercitando, a tal fine, la facoltà di deroga ex art. 7 del D.L. 8 aprile 2020, n. 23 (Decreto Liquidità).
L’rogano amministrativo riporta di aver valutato sussistente il presupposto della continuità aziendale, ai fini dell’esercizio della citata deroga, sulla base delle informazioni disponibili alla data del 31 dicembre 2019, in applicazione del paragrafo 22 del principio contabile OIC 11. Nella valutazione dell’appropriato utilizzo del presupposto della continuità aziendale, l’organo amministrativo dichiara di non aver considerato gli eventi successivi alla chiusura dell’esercizio 2019 (31 dicembre 2019), come previsto dal Documento Interpretativo D.L. 8 aprile 2020, n. 23 “Disposizioni temporanee sui principi di redazione del bilancio” dell’OIC.
Nei paragrafi “Continuità aziendale” e “Eventi successivi” l’organo amministrativo ha riportato informazioni aggiornate alla data di preparazione del bilancio circa la valutazione fatta sulla sussistenza del presupposto della continuità aziendale, indicando i fattori di rischio, le assunzioni effettuate, le incertezze significative identificate, nonché i piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi ed incertezze e gli effetti prodotti dall’emergenza sanitaria COVID-19 nei primi mesi dell’esercizio 2020.
Il mio giudizio non è espresso con rilievi con riferimento a tale aspetto.
Altri aspetti - Applicazione del principio di revisione ISA Italia 570
Come indicato nel precedente paragrafo “Richiami di informativa”, gli Amministratori [l’amministratore unico] nel valutare i presupposti di applicabilità della deroga ex art. 7 D.L. n. 23/2020, riferiscono [riferisce], nel bilancio d’esercizio, di aver ritenuto sussistente il presupposto della continuità aziendale al 31 dicembre 2019 senza tener conto degli eventi successivi a detta data, come previsto dal citato Documento interpretativo OIC 6. Alla luce di tale circostanza, non ho tenuto conto di tali eventi successivi nell’applicazione del principio di revisione ISA Italia 570 “Continuità aziendale”.
Sospensione ammortamenti
In caso di utilizzo della sospensione degli ammortamenti, in applicazione dell’art. 60 del Dl 104/2021 e di quanto disposto dal OIC documento interpretativo n. 9 il revisore deve controllare che la nota integrativa contenga:
l’indicazione delle immobilizzazioni su cui è stata effettuata la riduzione e la misura della riduzione;
la motivazione alla base della scelta di riduzione degli ammortamenti, tanto per quanto concerne dell’unità elementare di contabilizzazione (deve essere coerente con le ragioni che hanno indotto la società a non fare gli ammortamenti) quanto della quota di ammortamento;
le ragioni che l’hanno indotta ad avvalersi della deroga;
l’indicazione dell’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e economica e sul risultato economico dell’esercizio;
(Come già avvenuto in occasione di altre disposizioni che derogano alle norme del Codice civile) l’indicazione dei conseguenti effetti, in particolare sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto.
Laddove si ritenga fondamentale per la comprensione del bilancio si potrà inserire nella relazione un richiamo di informativa al riguardo in conformità al principio Isa Italia 706.
Richiamo di informativa - Applicazione dell’art. 60 del D.L. 104/2020 Sospensione ammortamenti
Si richiama l’attenzione sul paragrafo “Sospensione ammortamenti” della Nota integrativa, in cui l’organo amministrativo da evidenza della sospensione/riduzione degli ammortamenti in applicazione della facoltà prevista dall’art. 60 del Dl 104/2020.
Rivalutazione
In applicazione dell’art. 110 del Dl 104/2020 nella predisposizione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020 è data la facoltà di rivalutare
(a) i beni materiali e immateriali, con esclusione dei beni merce;
(b) le partecipazioni in società controllate e collegate (art. 2359 codice civile) costituenti immobilizzazioni finanziarie;
(c) i beni immateriali consistenti in diritti giuridicamente tutelati (brevetti, opere dell'ingegno, diritti di concessione, licenze, marchi, know-how, altri diritti simili iscritti nell'attivo del bilancio).
Il revisore deve verificare
la corretta contabilizzazione
i criteri seguiti nella rivalutazione e la corretta contabilizzazione
i beni rivalutati non eccedono il limite di valore effettivamente attribuibile ai beni;
si sia fornita adeguata informativa in nota integrativa.
Se ritiene che tale aspetto sia fondamentale per la comprensione del bilancio, nella relazione effettuerà un richiamo di informativa in conformità al principio Isa Italia n. 706.
Richiamo di informativa - Applicazione dell’art. 110 del D.L. 104/2020 Rivalutazione
Si richiama l’attenzione alla rivalutazione effettuata e al paragrafo “Rivalutazione” della Nota integrativa, in cui l’organo amministrativo da evidenza dei beni materiali e immateriali sui quali è stata effettuata la rivalutazione in applicazione della facoltà prevista dall’art. 104 del Dl 104/2020.
Il Dm 17 luglio 2020 ha esteso all’esercizio 2020 la disposizione derogatoria contenuta nel Dl 119/2018 che consente, agli Oic adopter, di non svalutare i titoli iscritti nel circolante.
Il revisore deve verificare
la corretta contabilizzazione dei titoli
il rispetto degli obblighi informativi.
Laddove si ritenga fondamentale per la comprensione del bilancio si potrà inserire nella relazione un richiamo di informativa al riguardo in conformità al principio Isa Italia 706.
Richiamo di informativa - Applicazione del Dl 119/2018 Mancata svalutazione dei titoli iscritti nell’attivo circolante
Si richiama l’attenzione alla mancata svalutazione dei titoli iscritti nell’attivo circolante e al paragrafo “Titoli dell’attivo circolante” della Nota integrativa, in cui l’organo amministrativo da evidenza della mancata rilevazione della svalutazione dei titoli dell’attivo circolante in applicazione della disposizione derogatoria del Dl 119/2018 come da ultimo estesa ad opera del Dm 17 luglio 2020.
L'UTILIZZO DELLA SIGNIFICATIVITA' NELLA REVISIONE
ARTICOLO - 29 marzo 2021 - Da: G. Manzana E. Iori
L’obiettivo generale del revisore e acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi , dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, che consenta quindi al revisore di esprimere un giudizio in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, predispone una relazione di revisione sul bilancio ed effettuare comunicazioni come richiesto dai principi di revisione in conformità ai risultati raggiunti.
Si pone quindi la necessità di definire la significatività che, come visto, si differenzia in
significatività per il bilancio nel suo complesso;
significatività operativa;
significatività specifica, ancorché nel caso di revisione di imprese di dimensioni minori spesso il suo calcolo non sia necessario.
Una volta determinata la significatività deve essere considerata quando il revisore:
a) determina la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di revisione e
b) valuta gli effetti degli errori.
| UTILIZZO DELLA SIGNIFICATIVITA’ NEL CORSO DELLA REVISIONE |
| Fase di pianificazione |
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| Fase di valutazione del rischio |
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| Fase di risposta al rischio |
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| Fase di reporting |
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NATURA, LA TEMPISTICA E L'AMPIEZZA DELLE PROCEDURE DI REVISIONE
In merito alle procedure di revisione, la valutazione preliminare della significatività di singole poste di bilancio e classi di operazioni, aiuta il revisore nella scelta delle voci da esaminare e nella scelta del tipo di procedure di revisione da applicare al fine di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile (ad esempio, l'utilizzo di metodi di campionamento o lo svolgimento di procedure di analisi comparativa).
La significatività ed il rischio di revisione sono tra loro inversamente proporzionali; quindi ad un livello di significatività elevato, corrisponde un rischio di revisione basso e viceversa. Il revisore deve considerare tale proporzionalità inversa tra significatività e rischio di revisione quando determina la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di revisione da svolgere. Occorre poi considerare che la valutazione della significatività e del rischio di revisione può essere diversa, al momento iniziale della pianificazione del lavoro, rispetto al momento della valutazione dei risultati delle procedure di revisione svolte.
EFFETTI DEGLI ERRORI AL FINE DELL’ESPRESSIONE DEL GIUDIZIO SUL BILANCIO
Per quanto concerne gli effetti degli errori è necessario che il revisore valuti la significatività sia a livello del bilancio nel suo complesso, sia in relazione a singoli conti, classi di operazioni e informazioni.
A tale proposito va considerato che:
- l’errore tollerabile è da considerarsi la soglia di errore ammissibile per singola posta di bilancio
- se si supera la soglia di significatività il revisore non può esprimere un giudizio positivo sul bilancio.
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A tale fine occorre considerare che tanti errori di piccolo importo, nel loro insieme, possono influenzare significativamente il bilancio. Per esempio, un errore in una procedura di fine mese può essere l'indizio di un errore potenzialmente significativo, se tale errore si ripetesse ogni mese. |
Nel valutare la corretta presentazione del bilancio, il revisore deve stabilire se l'insieme degli errori rilevati e non eliminati sia significativo. L'insieme degli errori rilevati e non eliminati comprende:
a) specifici errori identificati dal revisore incluso l'effetto netto degli errori identificati nel corso delle precedenti revisioni e non ancora eliminati;
b) la miglior stima del revisore di altri errori che non possono essere specificamente identificati (ad esempio, errori prevedibili).
| Se il revisore conclude che gli errori sono significativi, deve considerare di ridurre il rischio di revisione estendendo le procedure di revisione o chiedendo alla Direzione di correggere il bilancio. La Direzione può infatti essere disposta a modificare il bilancio a seguito degli errori rilevati. |
| Se la Direzione rifiuta di correggere il bilancio ed i risultati dell'estensione delle procedure di revisione non permettono al revisore di concludere che l'insieme degli errori non eliminati non sia significativo, il revisore deve considerarne gli effetti ai fini dell'espressione del proprio giudizio. |
| GIUDIZIO DEL REVISORE |
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Al fine del giudizio sul bilancio il revisore deve valutare l'insieme degli errori rilevati e non eliminati. Sta alla sua “sensibilità” professionale individuare in che modo incidono nella relazione finale. Occorre a tal fine considerare che: se gli errori (o l’errore) rilevati per area di bilancio superano la soglia dell’errore tollerabile ma non quella della significatività il revisore deve esprimere un giudizio con rilievi; - se gli errori (o l’errore) rilevati per area di bilancio superano la soglia dell’errore tollerabile e anche quella della significatività il revisore non può esprimere un giudizio positivo sul bilancio. Il revisore deve valutare se l'insieme degli errori rilevati e non eliminati sia significativo. Se il revisore conclude che gli errori sono significativi, deve considerare di ridurre il rischio di revisione estendendo le procedure di revisione o chiedendo alla direzione di correggere il bilancio. La direzione può infatti essere disposta a modificare il bilancio a seguito degli errori rilevati. Se la direzione rifiuta di correggere il bilancio ed i risultati dell'estensione delle procedure di revisione non permettono al revisore di concludere che l'insieme degli errori non eliminati non sia significativo, il revisore deve considerarne gli effetti ai fini dell'espressione del proprio giudizio. Se l'insieme degli errori non eliminati che il revisore ha identificato, si avvicina al livello di significatività prefissato, il revisore deve considerare la probabilità che gli errori non rilevati, unitamente all'insieme degli errori non eliminati, possano superare il livello di significatività. Pertanto, se l'insieme degli errori non eliminati si avvicina al livello di significatività, il revisore deve prendere in considerazione se ridurre il rischio svolgendo procedure di revisione addizionali o richiedere alla direzione di correggere il bilancio eliminando gli errori identificati. Ogniqualvolta il revisore esprime un giudizio con rilievi deve inserire nella relazione una chiara descrizione di tutte le ragioni sostanziali e una quantificazione dell’effetto sul bilancio. Tale informativa va inserita in un paragrafo che precede il giudizio sul bilancio (punto e) dallo schema previsto dalle norme di comportamento del revisore unico). |
AGGIORNAMENTO DEL LIVELLO DI SIGNIFICATIVITA’
- la significatività sul bilancio nel suo complesso non è modificata frequentemente. Tuttavia, può essere necessario modificarla quando il revisore acquisisce nuove informazioni o interviene una modifica nella sua comprensione dell’impresa e delle sue attività operative. (ISA 320 par. 12 e 13).
- La significatività operativa può cambiare sulla base di nuovi fattori di rischio o risultati emersi dalla revisione che possono non avere alcuni effetti sulla significatività generale. Le modifiche alla significatività operativa avranno come effetto il cambiamento della natura, della tempistica e dell’ampiezza delle procedure di revisione.
“Prima di valutare l’effetto degli errori non corretti, il revisore deve valutare nuovamente la significatività determinata in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 320 per confermare se rimanga appropriata nel contesto dei risultati patrimoniali, finanziari ed economici effettivi dell’impresa.” (ISA Italia n. 450 par. 10).
- Qualora il revisore giunga a ritenere appropriato un livello di significatività sul bilancio nel suo complesso inferiore a quello determinato in fase di pianificazione, deve stabilire se sia necessario modificare la significatività operativa e se la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione conseguenti continuino ad essere appropriate(ISA Italia n. 320 par. 13).
- Un abbassamento dei livelli di significatività nella fase finale della revisione che comporti, ad esempio, la necessità di estendere i controlli svolti può determinare difficoltà organizzative per il revisore che devono comunque essere sempre superate.
IMPOSTE ANTICIPATE IN CASO DI PERDITE DI ESERCIZIO
ARTICOLO - 15 marzo 2021 - Da: G. Manzana E. Iori
Il bilanci del 2020 saranno, purtroppo, caratterizzati da risultati in perdita. Gli strumenti emergenziali funzionali a contenerle infatti, faranno quello che potranno. Ma certo è che la riduzione delle svalutazioni e degli accantonamenti conseguenti alla sterilizzazione degli effetti della valutazione della continuità aziendale prevista dal art. 38-quarter del Dl 34/2020 e la riduzione degli ammortamenti prevista dal art. 60 Dl 104/2020 per molte aziende non saranno sufficienti a far fronte alle riduzioni di fatturato (più che proporzionali rispetto alla riduzioni dei costi) e quindi a risultati civilistici negativi (che si ribalteranno anche sul risultato fiscale).
La possibilità poi di dedurre extracontabilmente gli ammortamenti porterà a situazioni in cui, pur avendo utili civilistici, si determineranno perdite fiscali.
In ogni caso, sia che la perdita fiscale sia conseguente a una perdita civilistica sia che sia accompagnata da risultati civilistici positivi occorrerà interrogarsi sulla rilevazione delle imposte anticipate.
Le imposte anticipate e differite
Il presupposto per la rilevazione è costituito dalle differenze temporanee tra:
- il valore contabile attribuito a un’attività o passività e
- il corrispondente valore fiscalmente riconosciuto
ovvero:
- risultato economico contabile
- imponibile fiscale
Ragionando in particolare in merito alle seconde, occorre considerare che sono rilevate nel conto economico (e nello stato patrimoniale) nell’esercizio in cui emergono le differenze temporanee e devono essere determinate sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno (l’utilizzo dell’aliquota effettiva dell’ultimo esercizio è ammesso soltanto qualora fosse estremamente difficoltoso determinare un’aliquota media per gli esercizi futuri).
Il loro calcolo tiene conto delle specificità delle diverse normative fiscali in materia di imponibilità e deducibilità.
Quali voci di contabilizzazione, dopo la riforma del diritto societario del 2003 attuata con il D.Lgs. 6/2003, si ha:
- nell’attivo dello schema di stato patrimoniale delle voci «C.II.4-bis) Crediti tributari» e «C.II.4-ter) Imposte anticipate»;
- nel passivo della voce «B.2 Fondo imposte, anche differite»
- nel conto economico della voce «22) imposte sul reddito, correnti, differite e anticipate».
La determinazione si articola nelle seguenti fasi:
- l’individuazione delle differenze temporanee alla fine dell’esercizio;
- la determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo;
- l’analisi dei tempi di rientro (o annullamento) delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite;
- il calcolo della fiscalità differita alla data del bilancio;
- l’analisi e valutazione delle attività per imposte anticipate e passività per imposte differite iscritte in bilancio.
Annualmente devono essere apportati adeguati «aggiustamenti», nel caso in cui siano variate le aliquote d’imposta prevedibili rispetto alle stime precedenti. In particolare:
- per le imposte anticipate: ogni anno, in sede di redazione del bilancio di esercizio, si dovrà procedere alla:
- verifica delle condizioni di ricuperabilità delle imposte anticipate stanziate in precedenti esercizi, provvedendo a rettificarne gli importi qualora siano venuti meno i presupposti per la loro iscrivibilità;
- rilevazione delle eventuali imposte differite attive in precedenza non contabilizzate per carenza dei citati presupposti, nell’esercizio in cui tali presupposti vengano a verificarsi .
- per le imposte differite passive: ogni anno devono essere apportati adeguati aggiustamenti nel caso in cui sia variata l’aliquota d’imposta rispetto agli esercizi precedenti, a condizione, però, che la norma di legge intervenuta a modificare l'aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio.
Gli adeguamenti (variazioni in aumento o in diminuzione) del fondo imposte differite (voce B2 del passivo) e dell’attività per imposte anticipate (voce CII5-ter dell’attivo) sono rilevati al conto economico nella voce 20 “imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”.
In nota integrativa occorre prevedere un apposito prospetto contenente (art. 2427, n. 14 CC) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, l’aliquota applicata, nonché le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico o nel patrimonio netto, le voci escluse e le relative motivazioni.
Si noti ancora che:
- le differenze temporanee «tassabili» e quelle «deducibili» che si riverseranno nel medesimo esercizio devono essere compensate; le differenze temporanee «tassabili» e quelle «deducibili» che si riverseranno in diversi esercizi non possono essere compensate e possono essere determinate con aliquote differenziate, anche in ragione del fatto che generino imposte differite «attive» oppure «passive»;
- Le imposte anticipate/differite sono calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell’esercizio, applicando le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio. Qualora la normativa fiscale non stabilisca le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, la società calcola le imposte/differite sulla base delle aliquote in vigore alla data di riferimento del bilancio.
- Un’attività per imposte anticipate derivante da differenze temporanee deducibili non contabilizzata in esercizi precedenti, in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, è iscritta nell’esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce CII5-ter “imposte anticipate” dell’attivo, in contropartita alla voce 20 del conto economico.
- Le differenze temporanee rilevanti ai fini Irap non possono essere compensate con quelle ai fini Ires; le differenze temporanee rilevanti ai fini Irap non sono esattamente coincidenti con quelle ai fini Ires.
Le imposte differite
Le imposte differite sono imposte che, pur essendo di competenza dell’esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri. In particolare:
- derivano da differenze temporanee «imponibili»
- originano «Fondi per imposte»
- sono da stanziare anche se solo probabili.
Imposte differite su operazioni che hanno effetto sul conto economico: principali fattispecie
Proventi a tassazione differita rispetto all’iscrizione a conto economico:
- plusvalenze rateizzate art. 86 comma 3 e 88 comma 2
- sopravvenienze attive art. 88 comma 3 lett.b)
- dividendi art. 89 comma 2, qualora la percezione avvenga in un esercizio successivo a quello in cui la partecipata ne ha deliberato la distribuzione
Oneri a deduzione fiscale anticipata rispetto all’imputazione a conto economico:
- ammortamenti e altri costi dedotti in via extra-contabile (art. 109, comma 4)
Le imposte anticipate
Le imposte anticipate sono imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri, si rendono esigibili già nell’esercizio in corso. In particolare:
- derivano da differenze temporanee «deducibili»;
- originano imposte pre-pagate (costi sospesi);
- da stanziare solo se ragionevolmente certe.
Nel rispetto del principio della prudenza, sono stanziabili soltanto se sussiste la ragionevole certezza della loro ricuperabilità, vale a dire se, sulla base di stime attendibili:
- il reddito imponibile che si presume di conseguire in modo ragionevolmente certo negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili è almeno pari alle predette differenze;
- le imposte che saranno recuperate sono almeno pari all’ammontare delle imposte differite attive iscritte in bilancio.
La ragionevole certezza è comprovata quando:
- esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole, da cui si evince l’esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili, di redditi imponibili non inferiori all’ammontare delle differenze che si annulleranno; e/o
- negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento.
Imposte anticipate su operazioni che hanno effetto sul conto economico: principali fattispecie
Oneri a deduzione fiscale differita rispetto all’addebito a conto economico, per effetto di norme che prevedono:
- limitazioni fiscali agli accantonamenti a fondi del passivo, ovvero alle rettifiche di valore (per esempio, operazioni e concorsi a premio e altri accantonamenti ex art. 107, svalutazioni e perdite su crediti ex artt. 106 e 101, ammortamenti ex artt. 102 e 103);
- deducibilità parzialmente differita (per esempio, spese di manutenzione ex art. 102, co. 6) o facoltativamente differita (per esempio, amm.ti civilistici eccedenti valori fiscali, costi pluriennali ex art. 108);
- deducibilità per cassa (per esempio, i compensi spettanti agli amministratori in misura fissa e in percentuale sugli utili art. 95, co. 5, differenze su cambi art. 110, co. 3).
Proventi che concorrono a formare il reddito in esercizi precedenti rispetto a quello di accredito a conto economico a fronte di:
- tassazione per trasparenza di utili societari;
- redditi «paradisiaci» art. 167;
Le imposte anticipate sulle perdite
Le attività per imposte anticipate derivano, oltre che dalle differenze temporanee deducibili, anche dal riporto a nuovo di perdite fiscali. Ciò in quanto una perdita fiscale per un periodo d’imposta può essere portata in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri in base a quanto previsto dalle norme tributarie.
Non è però sufficiente l’esistenza delle perdite fiscali. In base al principio della prudenza, affinchè si possano iscrivere le imposte anticipate sulle perdite, occorre la ragionevole certezza della recuperabilità futura. Il beneficio connesso a una perdita fiscale non infatti ha natura di credito verso l’Erario, quanto piuttosto di beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l’esistenza di futuri redditi imponibili. La società valuta, dunque, se esiste la ragionevole certezza che una perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi successivi.
In altre parole il beneficio fiscale implicito nelle perdite riportabili potrà essere rilevato solo se esiste la ragionevole certezza (probability test) che:
- saranno realizzati imponibili fiscali «capienti»;
- il risultato negativo è riconducibile a circostanze ben definite e ragionevolmente irripetibili (perdite su crediti da «rischio Paese»).
La valutazione deve essere fatta con particolare attenzione; a maggior ragione in presenza di perdite fiscali non utilizzate che costitusce indicatore significativo del fatto che potrebbe non essere disponibile un reddito imponibile futuro, ciò soprattutto se la società ha una storia di perdite recenti.
La ragionevole certezza può sussistere quando:
- esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; e/o;
- vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro.
Al pari di tutte le imposte anticipate, il beneficio connesso a una perdita fiscale è rilevato tra le attività dello stato patrimoniale alla voce CII5-ter “imposte anticipate” solo se sussiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
Un’attività per imposte anticipate derivante dal riporto a nuovo di perdite fiscali, non contabilizzata in esercizi precedenti in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, è iscritta nell’esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce CII5-ter “imposte anticipate” dell’attivo, in contropartita alla voce 20 del conto economico.
In nota integrativa occorre prevedere un apposito prospetto contenente (art. 2427, n. 14 CC) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti, l’ammontare e le motivazioni della eventuale mancata iscrizione.
Esempio
Si ipotizzi le seguenti situazioni:
- plusvalenze rateizzate anno 2020 di 100.000 euro;
- plusvalenze rateizzate anno 2018 di 50.000 euro;
- manutenzioni rinviate anno 2020, quota eccedente 25.000 euro;
- manutenzioni rinviate anno 2019, quota eccedente 15.000 euro;
- fondo svalutazione crediti tassato rilevato di 50.000 euro di cui si prevede la recuperabilità metà nel 2021 e metà nel 2022;
- perdite fiscali di cui si prevede la recuperabilità nel 2021 per 100.000;
- imposte differite già stanziate in anni pregressi per 345.425;
- imposte anticipate già stanziate in anni pregressi per 10.977.
Ne deriva la seguente quantificazione delle imposte differite Ires:
| 2021 | 2022 | 2023 | 2024 | 2025 | TOTALE | ||
| PLUSVALENZE RATEIZZATE 2020 | 20.000 | 20.000 | 20.000 | 20.000 | |||
| PLUSVALENZE RATEIZZATE 2018 | 10.000 | 10.000 | |||||
| MAUTENZIONI RINVIATE 2020 | -5.000 | -5.000 | -5.000 | -5.000 | -5.000 | ||
| MAUTENZIONI RINVIATE 2019 | -3.000 | -3.000 | -3.000 | -3.000 | |||
| FONDO SVALUTAZIONE CREDITI | -25.000 | -25.000 | |||||
| PERDITE FISCALI | -100.000 | ||||||
| TOTALE | -103.000 | -3.000 | 12.000 | 12.000 | -5.000 | ||
| ALIQUOTA IRES | 24% | 24% | 24% | 24% | 24% | ||
| DIFFERITE IRES | 0 | 0 | 2.880 | 2.880 | 0 | 5.760 | |
| ANTICIATE IRES | 24.720 | 720 | 0 | 0 | 1.200 | 26.640 | |
Al fine dell’iscrizione delle anticipate, occorrerà interrogarsi circa l’esistenza negli esercizi 2021, 2022 e 2025 di un reddito almeno pari, rispettivamente a 103.000, 3.000 e 5.000 euro.
| PREGRESSO | NECESSARIO | INTEGRAZIONE | RIDUZIONE | ||||
| DIFFERITE IRE | 345.425 | 5.760 | 0 | 339.665 | |||
| ANTICIPATE IRES | 10.977 | 26.640 | 15.663 | 0 | |||
IMPORTANZA DEL RISCHIO E DELLA SIGNIFICATIVITA'
ARTICOLO - 20 marzo 2021 - Da: G. Manzana E. Iori
Il revisore determina le modalità di selezione delle voci da verificare.
I metodi a disposizione per selezionare le voci da sottoporre a verifica sono:
- selezione di tutte le voci;
- selezione di voci specifiche;
- campionamento di revisione.
Il campionamento di revisione è configurato statisticamente per consentire di trarre conclusioni sull’intera popolazione sulla base della verifica di un campione estratto dalla popolazione stessa (ISA Italia 530). Più precisamente, in base ai principi di revisione, «il campionamento di revisione consente al revisore di acquisire e valutare elementi probativi relativi ad alcune caratteristiche degli elementi selezionati al fine di permettere al revisore di formarsi una conclusione sulla popolazione dalla quale il campione è estratto, o di aiutarlo nel formarsi tale conclusione. Il campionamento di revisione può essere applicato utilizzando sia un approccio statistico che un approccio non statistico di campionamento» (ISA Italia 530 par. A4).
L’esame di tutte le voci può essere appropriato, per esempio, quando la popolazione è costituita da un numero limitato di voci di valore elevato, esiste un rischio significativo e gli altri metodi non forniscono elementi probativi sufficienti e appropriati, ovvero la natura ripetitiva di un calcolo o di altri processi svolti automaticamente da un sistema informativo rende conveniente l’esame della totalità delle voci.
La selezionare voci specifiche può essere motivata dall’elevato valore delle stesse, dal fatto che queste siano inusuali, particolarmente soggette a rischio oppure voci nelle quali in passato sono stati riscontrati errori. Il revisore può, altresì, decidere di esaminare voci i cui valori registrati superino un determinato importo, al fine di verificare, in tal modo, una gran parte dell’importo totale di una classe di operazioni o di un saldo contabile.
Con campionamento statistico si intende «un approccio di campionamento con le seguenti caratteristiche:
- selezione casuale degli elementi del campione;
- utilizzo del calcolo delle probabilità per valutare i risultati del campione, ivi inclusa la determinazione del rischio di campionamento» (ISA Italia 530 par. 5).
Nella pratica il revisore si trova ad affrontare tre problemi:
1. definire la dimensione del campione;
2. individuare gli elementi dell’universo indagato che costituiranno il campione;
3. proiettare gli errori eventualmente riscontrati sull’intero universo.
Per ogni voce/area di bilancio da indagare il revisore definisce un livello di rischio.
Al fine di determinare la dimensione del campione, il revisore può associare a ogni livello di rischio un “livello di confidenza” e un “fattore di confidenza”, ad esempio quelli proposti dalla ISA Guide ed esposti nella seguente tabella.
| Livello di rischio | Livello di confidenza | Fattore di confidenza |
| Alto | 95% | 3,0 |
| Medio | 80-90% | Da 1,6 a 2,3 |
| Basso | 65% - 75% | Da 1,1 a 1,4 |
Ai fini della quantificazione del livello di rischio si rinvia al precedente intervento.
1. Definire la dimensione del campione
Il campione è scelto con la seguente formula:
Campione = (P/S) x R
Dove:
P= popolazione R = rischio di revisione S = singnificatività operativa
| Popolazione | 3.269.836 | |||
| Significatività operativa | 300.000 | |||
| Fattore di rischio | 1 |
Campione = 3.269.836/ 300.000 x 1 = 11.
Il metodo proposto ha identificato che il campione dovrà includere 11 unità (cioè il saldo di 11 posizioni).
2. Individuare gli elementi dell'universo indagato che costituiranno il campione
Il più utilizzato è il "metodo delle unità monetarie" che consente di dare a ogni euro di un certo saldo contabile la stessa possibilità di essere scelto. Ciò che conta è che tutti i crediti avranno almeno una possibilità di essere scelti.
Prevede:
- venga estratto un numero casuale uguale o inferiore all’intervallo di campionamento (tale numero verrà successivamente incrementato di un importo pari all’intervallo di campionamento ogni volta che un elemento della popolazione verrà inclusa nel campione);
- venga incluso nel campione l’elemento il cui saldo cumulato sia maggiore del numero casuale estratto;
- vengano inclusi nel campione tutti gli altri crediti il cui valore cumulato è superiore dell’intervallo di campionamento.
| Intervallo di campionamento | 300.000 | ||||
| Numero casuale estratto | 450 | ||||
| saldo cliente | saldo cliente | saldo cumulato | Intervallo di campinamento | Includere nel campione? | Campione |
| Cliente A | 500.000 | 500.000 | 450 | SI | 500.000 |
| Cliente B | 300.000 | 800.000 | 300.450 | SI | 300.000 |
| Cliente C | 400.000 | 1.200.000 | 600.450 | SI | 400.000 |
| Cliente D | 1.000 | 1.201.000 | 900.450 | SI | 1.000 |
| Cliente E | 23.000 | 1.224.000 | 1.200.450 | SI | 23.000 |
| Cliente F | 3.000 | 1.227.000 | 1.500.450 | NO | |
| Cliente G | 300.000 | 1.527.000 | 1.500.450 | SI | 300.000 |
| Cliente H | 120.000 | 1.647.000 | 1.800.450 | NO | |
| Cliente I | 450.000 | 2.097.000 | 1.800.450 | SI | 450.000 |
| Cliente L | 3.333 | 2.100.333 | 2.100.450 | NO | |
| Cliente M | 12.333 | 2.112.666 | 2.100.450 | SI | 12.333 |
| Cliente N | 1.234 | 2.113.900 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente O | 22.222 | 2.136.122 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente P | 22.222 | 2.158.344 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente Q | 3 | 2.158.347 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente R | 2 | 2.158.349 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente S | 44.444 | 2.202.793 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente T | 5.555 | 2.208.348 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente U | 3.333 | 2.211.681 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente V | 11.111 | 2.222.792 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente Z | 1.111 | 2.223.903 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente AA | 111 | 2.224.014 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente AB | 1.111 | 2.225.125 | 2.400.450 | NO | |
| Cliente AC | 333.333 | 2.558.458 | 2.400.450 | SI | 333.333 |
| Cliente AD | 3.333 | 2.561.791 | 2.700.450 | NO | |
| Cliente AE | 250.000 | 2.811.791 | 2.700.450 | SI | 250.000 |
| Cliente AF | 458.000 | 3.269.791 | 3.000.450 | SI | 458.000 |
| Cliente AG | 45 | 3.269.836 | 3.300.450 | NO | |
| Elementi selezionati | 11 | ||||
| Totale | 3.027.333 | ||||
Importante è avere comprensione della percentuale della popolazione revisione in base al numero di posizioni individuate.
| Valore universo | 3.269.836 | |||
| Significatività specifica | 300.000 | |||
| Fattore di rischio: | 1 | |||
| Campione | 11 | |||
| Valore revisionato | 3.027.666 | |||
| Copertura | 92% |
In alternativa si può prevedere:
- per prima cosa, avendo a riferimento voci di importo maggiore della significatibità operativa; conseguentemente gli indicatori come la “copertura del saldo” sono utili ma non devono essere considerati assoluti;
- poi, mediante la scelta casuale (random); le selezioni statistiche pure sono quelle che mettono al riparo da qualunque tipo di contestazione sul lavoro svolto;
- in ogni caso deve essere posta sempre adeguata attenzione agli importi di tipo ripetitivo all’interno dei saldi così come alle operazioni inusuali e/o a cavallo dell’esercizio.
E’ ad ogni modo importante avere evidenza della percentuale complessiva dell’universo oggetto di valutazione.
3. proiettare gli errori eventualmente riscontrati sull’intero universo
E’ possibile eseguire la proiezione degli errori solo qualora la popolazione sia omogenea.
Per proiettare gli eventuali errori sull’intero universo indagato è necessario:
- calcolare ogni errore in termini assoluti e percentuali;
- sommare le percentuali di errore compensando sopravvalutazioni e sottovalutazioni;
- calcolare l’errore percentuale medio per elemento del campione, dividendo la percentuale totale di errore per il numero degli elementi del campione (con e senza errori);
- moltiplicare l’errore medio per il valore monetario totale della popolazione ottenendo l’errore proiettato nella popolazione.
Nel nostro esempio si ha quanto segue.
| Campione | 3.269.836 | ||
| Dimensione campione | 11 | ||
| Valore corretto | Valore sottoposto a revisione | Errore rilevato | Errore % |
| 525.000 | 500.000 | 25.000 | 4,76% |
| 388.000 | 400.000 | - 12.000 | -3,09% |
| 24.000 | 22.222 | 1.778 | 7,41% |
| Errore percentuale totale | 9,08% | ||
| Errore percentuale medio = 9,08% / 11 (dimensione del campione) | 0,83% | ||
| Errore proiettato = 0,83% * 3.269.836 | 26.983 | ||
PROGRAMMA DI REVISIONE E CARTE DI LAVORO
ARTICOLO - 11 marzo 2021 - Da: G. Manzana E. Iori
La fase di interim termina cona la redazione del programma di revisione all’interno del quale devono essere elencate le aree del bilancio che si intendono controllare, le procedure revisione che si intendono adottare, il momento di controllo e, in presenza di un team di revisione, la ripartizione del lavoro.
Tutte le funzioni del revisore sono programmabili. Di questo occorre tenerne conto in sede di programmazione dell’attività.
| DOVERI – ATTIVITA’ | QUANDO |
|
Verifica: - della regolare tenuta della contabilità sociale - della corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione |
PROGRAMMABILE – nel corso dell'esercizio e con periodicità almeno trimestrale |
|
Verifica che il bilancio di esercizio (e, ove redatto, il bilancio consolidato): - corrisponda alle risultanze: - delle scritture contabili e - degli accertamenti eseguiti - se è conforme alle norme che lo disciplina |
PROGRAMMABILE – Nel corso dell'esercizio e in sede di redazione del bilancio |
| Espressione, con apposita relazione, un giudizio sul bilancio di esercizio (e sul bilancio consolidato, ove redatto) | PROGRAMMABILE – In sede di redazione del bilancio. |
Il principio di revisione n. 300 prevede che il revisore deve predisporre e documentare un programma di lavoro che includa la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di revisione pianificate necessarie al fine di realizzare il piano generale di revisione. Il programma di revisione costituisce:
- il complesso di istruzioni per gli assistenti assegnati al lavoro di revisione;
- lo strumento di controllo e di documentazione di un'adeguata esecuzione del lavoro.
Nella predisposizione del programma di revisione, il revisore deve considerare la specifica valutazione del rischio intrinseco, del rischio di controllo e dei risultati attesi dallo svolgimento delle procedure di validità.
Il revisore deve inoltre indicare quando devono essere svolte le procedure di conformità e le procedure di validità, nonché la collaborazione che si aspetta di ottenere dal personale della società, la disponibilità di assistenti ed il coinvolgimento di altri revisori e di consulenti esterni.
Il piano generale ed il programma di revisione debbono essere aggiornati in base alle necessità intervenute nel corso del lavoro di revisione. La pianificazione é un processo continuo, che dipende dal cambiamento delle condizioni o dal verificarsi di risultati inattesi nell'applicazione delle procedure di revisione. Le ragioni di cambiamenti significativi al piano generale ed al programma di revisione devono essere adeguatamente documentate nelle carte di lavoro.
| PROGRAMMA | PROCEDURE DI REVISIONE | |||
| ORE | TIPO | AMPIEZZA | QUANDO | |
| Conoscenza dell’impresa | ||||
| Controllo interno | ||||
| Analisi del rischio | ||||
| Significatività e errore tollerabile | ||||
| Conferme | ||||
| Inventario | ||||
| Relazione del revisore | ||||
| Altro | ||||
| Immobilizzazioni immateriali | ||||
| Immobilizzazioni materiali | ||||
| Immobilizzazioni finanziarie | ||||
| Rimanenze | ||||
| Clienti e crediti diversi | ||||
| Attività finanziarie non immobilizzate | ||||
| Cassa e banca | ||||
| Ratei e risconti attivi | ||||
| Patrimonio netto | ||||
| Fondi rischi ed oneri | ||||
| TFR | ||||
| Debiti | ||||
| Ratei e risconti passivi | ||||
| Conti d'ordine | ||||
| Ricavi | ||||
| Costi di acquisto di beni | ||||
| Costi per servizi | ||||
| Costi godimento di beni di terzi | ||||
| Costi per il personale | ||||
| Ammortamenti | ||||
| Variazioni delle rimanenze | ||||
| Oneri diversi di gestione | ||||
| Oneri e proventi finanziari | ||||
| Rettifiche valore attività finanziarie | ||||
| Proventi e oneri straordinari | ||||
| <…> | ||||
| <…> | ||||
Documentazione del lavoro
Il revisore deve documentare il lavoro di controllo contabile secondo le regole contenute nel Principio di Revisione 230 sulla documentazione del lavoro. Tale principio disciplina la forma ed il contenuto delle “carte di lavoro” e le questioni pertinenti la loro riservatezza, sicurezza, conservazione e proprietà.
La documentazione comprende tutti i documenti (carte di lavoro) predisposti od ottenuti e conservati dal revisore nell'esecuzione dell'incarico di revisione.
Le carte di lavoro possono essere predisposte su carta, film, supporti elettronici od altri mezzi.
Non è previsto che le carte di lavoro siano realizzate secondo schemi operativi prestabili.
|
Le carte di lavoro: a) assistono e comprovano la pianificazione e lo svolgimento del lavoro di revisione; b) assistono e comprovano la supervisione ed il riesame del lavoro di revisione svolto; c) costituiscono gli elementi probativi risultanti da lavoro svolto a sostegno del giudizio espresso dal revisore. |
Il revisore deve riportare, nelle carte di lavoro:
- il piano di revisione;
- un programma di revisione che definisca, la natura, i tempi e l’ampiezza delle procedure di revisione
- i risultati di tali procedure
- le conclusioni tratte dagli elementi probativi acquisiti unitamente alle argomentazioni e alle conclusioni raggiunte su tutti gli aspetti significativi che hanno comportato il ricorso al proprio giudizio professionale.
L'esperienza e la capacità professionale guidano il revisore nel determinare quanto ampio debba essere il contenuto delle carte di lavoro.
La forma e il contenuto delle carte di lavoro dipendono da diversi elementi quali:
- natura dell'incarico (se full audit, limited, semplice review);
- schema della relazione del revisore;
- natura e complessità del settore e dell'attività svolta dalla società (per cui un maggior dettaglio sarà opportuno in settori in cui la tipologia delle operazioni e dell’attività siano più difficili);
- tipologia e condizioni dei sistemi contabile e di controllo interno (che se efficaci possono consentire al revisore di ridurre le carte di lavoro);
- articolazione del team che approccia il lavoro di revisione e la conseguente programmazione dell’attività di supervisione e riesame (gruppi di lavoro strutturati e numerosi comportano un’organizzazione anche documentale maggiore).
Le carte di lavoro sono obbligatorie anche nel caso di revisione di società e enti minori.
Nel caso di incarichi di revisione pluriennali, alcune carte di lavoro possono essere classificate come documenti di revisione "permanenti" (o ad uso pluriennale).
La documentazione a uso permanente o pluriennale, è costituita da elementi informativi suscettibili di essere utilizzati nella revisione di tutti gli esercizi del mandato.
| Le carte di lavoro includono: | |
| - informazioni sulla struttura legale ed organizzativa della società; | |
| - estratti o copie di importanti documenti legali, accordi e verbali; | |
| - informazioni sul settore, sulla situazione economica e sulla normativa all'interno dei quali opera la società; | |
| - evidenza del processo di pianificazione, compresi i programmi di lavoro ed eventuali loro cambiamenti; | |
| - evidenza dell'analisi e comprensione dei sistemi contabile e di controllo interno della società da parte del revisore; | |
| - evidenza della valutazione del rischio intrinseco e del rischio di controllo e di ogni eventuale cambiamento successivo degli stessi; | |
| - evidenza delle considerazioni del revisore sul lavoro svolto dai revisori interni e delle conclusioni raggiunte; | |
| - analisi delle operazioni e dei saldi; | |
| - analisi di indici ed andamenti significativi; | |
| - indicazione della natura, della tempistica e dell'estensione delle procedure di revisione poste in essere e dei relativi risultati; | |
| - evidenza della supervisione e del riesame del lavoro svolto dai collaboratori; | |
| - indicazione di chi ha svolto le procedure di revisione e di quando le stesse sono state poste in essere; | |
| - dettaglio delle procedure applicate per le componenti il cui bilancio è esaminato da un altro revisore; | |
| - copia della corrispondenza con altri revisori, esperti ed altri soggetti terzi; | |
| - copia di lettere o note su aspetti della revisione comunicati o discussi con la società, compresi i termini dell'incarico e le carenze significative riscontrate nel sistema di controllo interno; | |
| - lettere di attestazione ricevute dalla società; | |
| - conclusioni raggiunte dal revisore su aspetti significativi della revisione, con evidenza delle modalità e/o delle considerazioni attraverso le quali siano stati risolti o trattati eventuali eccezioni o aspetti particolari emersi dalla revisione; | |
| - copia del bilancio e della relazione del revisore. | |
| DOCUMENTI PERMANENTI |
|
I. Dati storici di base: 1) Atto costitutivo e statuto vigente. 2) Certificato di iscrizione al Tribunale, alla Camera di Commercio, ecc. 3) Organigramma dell'azienda. 4) Breve cronistoria dell'azienda e dello sviluppo della attività. 5) Elenco degli uffici, stabilimenti, filiali dell'azienda. 6) Elenco delle società controllate e collegate. 7) Copia o estratto dei verbali delle assemblee dei soci, dei consigli di amministrazione, del comitato esecutivo e del collegio sindacale che contengano argomenti di interesse pluriennale. 8) Elenco dei principali soci desunto dal libro soci. 9) Elenco dei libri sociali e date di vidimazione. 10) Documentazione della quotazione o richiesta di quotazione alle Borse Valori. 11) Copia delle più recenti relazioni sulla gestione redatte dagli amministratori. II. Contratti ed accordi: 1) Contratti di lavoro. 2) Contratti significativi relativi ad acquisti o vendite di prodotti o di immobilizzazioni. 3) Regolamenti di emissioni obbligazionarie. 4) Contratti di mutui e prestiti. 5) Contratti di affitto, locazione e leasing. 6) Contratti di agenzia. 7) Fondi pensione aziendali. III. Informazioni sui sistemi contabile e di controllo interno e sui principi contabili adottati: 1) Copia del manuale contabile della società o note sostitutive redatte dal revisore. 2) Copia del piano dei conti. 3) Indicazioni dei principi contabili adottati. 4) Lettere e note del revisore su importanti decisioni circa l'adozione di principi contabili. 5) Copia dei manuali e dei programmi di revisione interna. 6) Elenco delle persone con poteri e limiti di firma. 7) Raccolta della modulistica utilizzata dalla società rilevante ai fini della revisione. 8) Descrizione dei sistemi contabile e di controllo interno dei vari settori aziendali per mezzo di note o diagrammi di flusso. IV. Informazioni sulle componenti storiche del bilancio: 1) Formazione delle immobilizzazioni tecniche e dei relativi fondi di ammortamento. 2) Formazione delle immobilizzazioni immateriali e dei relativi ammortamenti. 3) Dati storici per la valutazione a LIFO delle rimanenze di magazzino. 4) Movimenti dei fondi svalutazione e dei fondi rischi e oneri. 5) Composizione dei debiti a medio-lungo termine. 6) Movimenti dei conti di capitale. 7) Elenco delle restrizioni alla disponibilità delle riserve di capitale o di utile. 8) Elenco delle partecipazioni dirette ed indirette. 9) Elenco delle garanzie prestate e ricevute. V. Informazioni di carattere tributario: 1) Riassunto della posizione fiscale. 2) Copia delle dichiarazioni dei redditi, delle dichiarazioni IVA e di altri rilevanti adempimenti tributari. 3) Copia degli accertamenti degli eventuali ricorsi e delle decisioni intervenute. 4) Copia dei certificati relativi alle definizioni delle imposte e tasse. 5) Elenco dei libri obbligatori agli effetti fiscali e date di vidimazione. 6) Pareri dei consulenti tributari. 7) Copia dei verbali di verifiche tributarie. 8) Documentazione delle eventuali agevolazioni. |
Le carte di lavoro è bene che trovino organizzazione secondo un indice preciso.
La prassi professionale è solita articolare la documentazione del lavoro in relazione alle diverse poste del bilancio sottoposte a verifica, cui si attribuisce un codice (es. crediti verso clienti “A”, banche “B”, magazzino “C” ecc.). Le diverse carte di lavoro utilizzate nella verifica delle singole poste vengono poi codificate con dei numeri; così ad esempio A.1 saldi conto A.2 programma di lavoro A.3 carte operative e poi, in successione, gli altri documenti (es. A.3.1 il tabulato dei clienti al 31 dicembre ecc.)
| CARTE DI LAVORO |
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9 USO PLURIENNALE 9 I. Dati storici di base 9 1) Contratti di lavoro 9 <…> 9 II. Contratti ed accordi 9 <…> 9 III. Informazioni sui sistemi contabile e di controllo interno e sui principi contabili adottati 9 <…> 9 IV. Informazioni sulle componenti storiche del bilancio 9 <…> 9 V. Informazioni di carattere tributario 9 <…> 9 VI. Conoscenza dell’impresa 9 Fattori economici generali 9 <…> 9 VII. Analisi del rischio 9 <…> 9 USO CORRENTE 9 Significatività 9 errore tollerabile 9 <…> 9 Programma di revisione 9 A. Crediti 9 A.1 saldi conto 9 A.2 programma di lavoro 9 A.3 carte operative 9 <…> 9 B. Banche 9 A.1 saldi conto 9 A.2 programma di lavoro 9 A.3 carte operative 9 <…> 9 C. <…> |
La cessione d'azienda
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di Giacomo Manzana
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La scissione d'azienda
|
di Giacomo Manzana
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