IMPOSTA SUL VALORE DEGLI IMMOBILI SITUATI ALL'ESTERO

ARTICOLO - Pubblicato il: 4 gennaio 2013 - Da: G. Manzana E. Iori

L’articolo 19, commi da 13 a 17, del Dl n. 201/2012 ha istituito un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero di proprietà di persone fisiche residenti nel territorio dello Stato o in relazione ai quali le stesse siano titolari di diritti reali.

Inoltre, i commi da 18 a 22 dello stesso decreto legge n. 201 del 2011 hanno istituito un’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero da persone fisiche residenti in Italia.

Tale disposizione è stata successivamente modificata

-           dall’articolo 8, commi 16 e 17, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16 e ulteriori modifiche sono state apportate in sede di conversione dalla legge 26 aprile 2012, n. 44

-           dall’art. 1 co. 518 e ss. della Legge 24 dicembre 2012, n. 228.

Quest’ultima previsione, in particolare, sposta l’istituzione di tali imposte dal 2011 – come previsto dalla versione originaria della norma – al 2012, con ciò evitandosi censure di incostituzionalità a causa della previgente retroattività.

La prima delle imposte in questione, vale a dire l’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE), presenta analogie con l’imposta municipale propria (IMU) che si applica agli immobili situati in Italia e, in tale contesto, alcune delle disposizioni ad essa applicabili sono state estese ai fini della tassazione degli immobili situati all’estero per ragioni di coerenza e di uniformità di trattamento.

L’introduzione di un’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) deriva anch’essa da esigenze di coerenza del sistema, posto che per le attività detenute presso intermediari italiani è prevista l’applicazione di un’imposta di bollo come riformulata dallo stesso articolo 19 del Dl 201/2012 nell’ambito dell’articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.

Ai sensi del comma 23 dello stesso articolo 19 del Dl 201/2012 è stato emanato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 5 giugno 2012, che reca, le modalità di determinazione e applicazione delle imposte.

Sulla versione originaria della norma l’Agenzia delle entrate è intervenuta con la cir. 28/E del 2012.

Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE)

A decorrere dal periodo d’imposta 2012, l’IVIE è dovuta sul valore degli immobili situati all’estero detenuti a titolo di proprietà o di altro diritto reale dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso essi siano destinati.

Come anticipato, il testo originario prevedeva l’applicazione già dal 2011. Lo spostamento al 2012 - avvenuto ad opera dell’art. 1 co. 518 e ss. della Legge 24 dicembre 2012, n. 228 – è stato previsto al fine di evitare censure di incostituzionalità a causa della previgente retroattività. La norma pertanto (Cfr. co. 519) sancisce che quanto è stato corrisposto dai contribuenti si intente in acconto dell’imposta per il 2012, il cui versamento deve avvenire, sia in acconto che a saldo, con le stesse disposizioni applicabili per l’Irpef.

Sono inclusi nell’ambito di applicazione della norma anche gli immobili che sono stati oggetto di operazioni di emersione mediante il c.d. “scudo fiscale” ai sensi dell’articolo 13-bis del Dl n. 78/2009 “ sia mediante la procedura della regolarizzazione sia del rimpatrio giuridico.

L’imposta è dovuta nella misura dello 0,76 per cento in proporzione alla quota di titolarità del diritto di proprietà o altro diritto reale e ai mesi dell’anno nei quali si è protratto tale diritto.

Al fine di determinare la residenza delle persone fisiche, si deve fare riferimento alla nozione contenuta nell’articolo 2, comma 2, del Tuir, in base alla quale si considerano residenti “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.

Tali criteri sono, come noto, alternativi essendo sufficiente che sia verificato anche uno solo di essi affinché una persona fisica possa considerarsi fiscalmente residente in Italia.

Il requisito della residenza si acquisisce ex tunc con riferimento al periodo d’imposta nel quale la persona fisica instaura il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali. Pertanto, soltanto alla fine dell’anno solare è possibile effettuare la verifica del requisito temporale della permanenza in Italia (183 o 184 giorni in caso di anno bisestile) per determinare la residenza fiscale della persona.

Inoltre, come stabilito dal successivo comma 2-bis del medesimo articolo 2 del Tuir, si considerano altresì residenti, salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Al riguardo si ricorda che, fino all’emanazione del citato decreto, si considerano residenti in Italia i cittadini emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati dal D.M. 4 maggio 1999 (cosiddetta “black list”). Ne consegue che, ricorrendone le condizioni, anche questi ultimi soggetti rientrano nell’ambito soggettivo di applicazione dell’IVIE.

L’articolo 19, commi da 13 a 23 del Dl n. 201/2012

13. A decorrere dal 2012 e' istituita un'imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato.

14. Soggetto passivo dell'imposta di cui al comma 13 e' il proprietario dell'immobile ovvero il titolare di altro diritto reale sullo stesso. L'imposta e' dovuta proporzionalmente alla quota di possesso e ai mesi dell'anno nei quali si e' protratto il possesso; a tal fine il mese durante il quale il possesso si e' protratto per almeno quindici giorni e' computato per intero.

15. L'imposta di cui al comma 13 e' stabilita nella misura dello 0,76 per cento del valore degli immobili. L'imposta non e' dovuta se l'importo, come determinato ai sensi del presente comma, non supera euro 200. Il valore e' costituito dal costo risultante dall'atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui e' situato l'immobile. Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all'Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore e' quello catastale come determinato e rivalutato nel Paese in cui l'immobile e' situato ai fini dell'assolvimento di imposte di natura patrimoniale o reddituale o, in mancanza, quello di cui al periodo precedente.

15-bis. L'imposta di cui al comma 13 e' stabilita nella misura ridotta dello 0,4 per cento per l'immobile adibito ad abitazione principale e per le relative pertinenze. Dall'imposta dovuta per l'unita' immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo e per le relative pertinenze si detraggono, fino a concorrenza del suo ammontare, euro 200 rapportati al periodo dell'anno durante il quale si protrae tale destinazione; se l'unita' immobiliare e' adibita ad abitazione principale da piu' soggetti passivi la detrazione spetta a ciascuno di essi proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica. Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione prevista dal periodo precedente e' maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di eta' non superiore a ventisei anni, purche' dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell'unita' immobiliare adibita ad abitazione principale. L'importo complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base, non puo' superare l'importo massimo di 400 euro.

15-ter. Per gli immobili di cui al comma 15-bis e per gli immobili non locati assoggettati all'imposta di cui al comma 13 del presente articolo non si applica l'articolo 70, comma 2, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.

16. Dall'imposta di cui al comma 13 si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d'imposta pari all'ammontare dell'eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui e' situato l'immobile. Per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, dalla predetta imposta si deduce un credito d'imposta pari alle eventuali imposte di natura patrimoniale e reddituale gravanti sullo stesso immobile, non gia' detratte ai sensi dell'articolo 165 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

17. Per il versamento, la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonche' per il contenzioso, relativamente all'imposta di cui al comma 13 si applicano le disposizioni previste per l'imposta sul reddito delle persone fisiche , ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell'imposta in acconto e a saldo. (…)

23. Con uno o piu' provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le disposizioni di attuazione dei commi da 6 a 22.

Provv. Ag. entrate 5 giugno 2012

(…)

4. Imposta sul valore degli immobili
situati all’estero

Il comma 13 dell’articolo 19 del decreto istituisce, a decorrere dal periodo d’imposta 2011, un’imposta sul valore degli immobili (terreni e fabbricati) detenuti all’estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato.

Sono soggetti all’imposta anche gli immobili che sono stati oggetto di operazioni di emersione mediante la procedura della regolarizzazione nonché mediante quella del rimpatrio giuridico.

L’imposta è dovuta per gli immobili detenuti a titolo di proprietà o di altro diritto reale.

L’imposta è dovuta in proporzione alla quota di titolarità dei predetti diritti ed è rapportata ai mesi dell’anno nei quali essa si è protratta; a tal fine il mese durante il quale il diritto si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero.

L’imposta è dovuta nella misura dello 0,76 per cento del valore dell’immobile e non è dovuta qualora l’importo dell’imposta così calcolata (prima di applicare le specifiche detrazioni previste) non superi complessivamente euro 200.

4.1 Base imponibile

Il valore è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui è situato l’immobile.

Qualora l’immobile non sia più posseduto alla data del 31 dicembre dell’anno si deve fare riferimento al valore dell’immobile rilevato al termine del periodo di detenzione.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o, in mancanza, il costo di acquisto sostenuto dal de cuius o dal donante risultante dalla relativa documentazione o, in assenza di documentazione, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore è quello catastale, come determinato e rivalutato nel Paese in cui l’immobile è situato, assunto a base per la determinazione di imposte reddituali o patrimoniali. Tale criterio si applica anche qualora gli
immobili sono pervenuti per successione o donazione.

In assenza del suddetto valore, si assume il costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

4.2 Immobili esteri adibiti ad abitazione principale dai soggetti che prestano lavoro all’estero la cui residenza fiscale in italia è determinata ex lege

Il comma 15-bis dell’articolo 19 del decreto prevede che per i soggetti che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale, e per le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dall’articolo 2 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), in base ad accordi internazionali ratificati, l’imposta sugli immobili detenuti all’estero si applica nella misura ridotta dello 0,4 per cento per l’immobile adibito ad abitazione principale e per le relative pertinenze.

L’aliquota ridotta permane fintanto che il lavoratore presta la propria attività all’estero e viene meno al suo rientro in Italia. L’aliquota dell’imposta si applica nella misura piena dello 0,76 per cento a decorrere dal periodo d’imposta in cui il lavoratore acquisisce la residenza in Italia secondo le disposizioni ordinarie e non sulla base di accordi internazionali.

Dall’imposta dovuta per l’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo e per le relative pertinenze si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, la somma di euro 200 rapportata al periodo dell’anno durante il quale si protrae tale destinazione.

Qualora l’unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale da più soggetti passivi, la detrazione spetta, proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica, a ciascuno dei soggetti passivi la cui residenza fiscale in Italia sia determinata sulla base delle speciali disposizioni di cui sopra.

Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione è maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di età non superiore a ventisei anni, purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale. L’importo complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base, non può superare l’importo massimo di euro 400.

Per gli immobili in questione non si applica l’articolo 70, comma 2, del TUIR dal momento che rappresentano l’abitazione principale di tali lavoratori. Non spetta invece la franchigia di euro 200 di cui al comma 15 dell’articolo 19 del decreto.

4.3 Modalità di calcolo e di versamento

Dall’imposta si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’ammontare dell’eventuale imposta patrimoniale versata nell’anno di riferimento nello Stato estero in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione Europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, dall’imposta dovuta in Italia si detrae prioritariamente l’imposta patrimoniale versata nell’anno di riferimento nel Paese in cui sono situati gli immobili. Inoltre, qualora sussista un’eccedenza di imposta reddituale estera gravante sugli stessi immobili non utilizzata ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, dall’imposta dovuta in Italia si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, anche un ulteriore credito d’imposta derivante da tale eccedenza.

Al fine di dichiarare il valore degli immobili situati all’estero deve essere compilata la Sezione XVI del quadro RM del modello UNICO Persone fisiche. A tal fine deve essere indicato il controvalore in euro degli importi in valuta calcolato in base all’apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate emanato ai sensi dell’articolo 4, comma 6, del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.

L’imposta deve essere versata dal contribuente entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi derivanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di riferimento, a decorrere dal 2011, ai sensi dell’articolo 17, commi 1 e 2, del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435. Non sono dovuti acconti.

E’ consentito rateizzare l’imposta dovuta ai sensi dell’articolo 20 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Nel caso di immobili – ivi compresi quelli oggetto di operazione di emersione – per i quali sia stato stipulato un contratto di amministrazione con una società fiduciaria, quest’ultima provvede ad applicare e a versare l’imposta dovuta dal contribuente, previa fornitura della provvista da parte dello stesso, entro il suddetto termine.

Qualora il contribuente non fornisca la provvista, la società fiduciaria deve comunicare i dati dello stesso all’Amministrazione finanziaria nel modello di dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari, modello 770 ordinario, a decorrere da quello relativo al periodo d’imposta 2012 (mod. 770/2013).

Per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso relativi all’imposta sul valore degli immobili situati all’estero si applicano le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.

Ambito soggettivo

Sono soggetti passivi dell’imposta:

1.         il proprietario di fabbricati, aree fabbricabili e terreni a qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali per natura o per destinazione destinati ad attività di impresa o di lavoro autonomo; il titolare del diritto reale di usufrutto, uso o abitazione, enfiteusi e superficie sugli stessi (e non il titolare della nuda proprietà);

2.         il concessionario nel caso di concessione di aree demaniali;

3.         il locatario per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria. Il locatario è soggetto passivo a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto.

Ai fini dell’individuazione dei diritti reali che attribuiscono ai loro titolari l’obbligo passivo dell’imposta, si deve fare riferimento agli analoghi istituti previsti negli ordinamenti esteri in cui l’immobile è ubicato.

Ad esempio, si rileva che per gli immobili situati in Paesi di common law può sussistere sia un diritto di proprietà fondiaria assoluta - “freehold” - che un diritto al possesso dei beni - “leasehold”. Quest’ultimo dà diritto al possesso di beni immobili, disgiuntamente alla proprietà, solitamente per un periodo di tempo molto elevato, dietro il pagamento di un corrispettivo. Considerato che tale istituto presenta maggiori analogie con i diritti reali come disciplinati dall’ordinamento italiano (in particolare, con l’usufrutto), piuttosto che con il diritto di locazione, si ritiene che in tal caso sono tenuti al pagamento dell’imposta in questione i titolari di tale diritto e non anche i titolari della proprietà fondiaria assoluta.

Se gli immobili sono detenuti in comunione l’imposta è dovuta da ciascun soggetto partecipante alla comunione con riferimento al valore relativo alla propria quota.

L’imposta trova applicazione nel caso in cui gli immobili siano detenuti direttamente dai soggetti sopra elencati o siano detenuti per il tramite una società fiduciaria nonché nei casi in cui detti beni siano formalmente intestati ad entità giuridiche (ad esempio società, fondazioni, o trust) che agiscono quali persone interposte mentre l’effettiva disponibilità degli immobili è da attribuire a persone fisiche residenti. Secondo il pensiero dell’amministrazione finanziaria (Cfr. circolare 4 dicembre 2001, n. 99/E) relativamente alla nozione di “interposta persona”, la questione non può essere risolta in modo generalizzato, essendo direttamente connessa alle caratteristiche e alle modalità organizzative del soggetto interposto.

Per quanto concerne gli immobili detenuti tramite un trust (sia esso residente che non residente) occorre considerare se lo stesso sia in realtà un semplice schermo formale e se la disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust. In tali casi, lo stesso deve essere considerato come un soggetto meramente interposto ed il patrimonio, nonché i redditi da questo prodotti, devono essere ricondotti ai soggetti che ne hanno l’effettiva disponibilità. Al fine di individuare alcuni di tali fattispecie si rinvia a quanto indicato nelle circolari n. 43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 1, e n. 61/E del 27 dicembre 2010.

Base imponibile dell’IVIE

Il valore dell’immobile è costituito, nella generalità dei casi, dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà.

Qualora la valorizzazione dei diritti reali diversi dalla proprietà (ad esempio, l’usufrutto) non sia rilevabile da un contratto, essa si assume secondo i criteri dettati dalla legislazione del Paese in cui l’immobile è situato.

Nel caso in cui l’immobile sia stato costruito, si fa riferimento al costo di costruzione sostenuto dal proprietario e risultante dalla relativa documentazione.

In mancanza di tali valori o in mancanza della relativa documentazione si assume il valore di mercato rilevabile al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui è situato l’immobile. Qualora l’immobile non sia più posseduto alla data del 31 dicembre dell’anno si deve fare riferimento al valore dell’immobile rilevato al termine del periodo di detenzione.

Tale valore può essere desunto in base alla media dei valori risultanti dai listini elaborati da organismi, enti o società operanti nel settore immobiliare locale.

Per quanto riguarda gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe. In mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risultante dalla relativa documentazione; in assenza di tale documentazione si assume il valore di mercato come sopra determinato.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo (SEE) che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore da utilizzare al fine della determinazione dell’imposta è prioritariamente quello catastale, come determinato e rivalutato nel Paese in cui l’immobile è situato ai fini dell’assolvimento di imposte di natura reddituale o patrimoniale ovvero di altre imposte determinate sulla base del valore degli immobili, anche se gli immobili sono pervenuti per successione o donazione. Nel caso in cui ad uno stesso immobile siano attribuibili diversi valori catastali ai fini delle imposte reddituali e delle imposte patrimoniali, deve essere preso in considerazione il valore catastale utilizzabile ai fini delle imposte patrimoniali, comprese quelle di competenza di enti locali e territoriali. Pertanto, per gli immobili nei predetti Stati si assume direttamente il valore catastale, intendendosi per tale il valore dell’immobile preso a base per la determinazione di imposte ivi dovute.

Secondo quanto previsto nella cir. 28/E del 2012 non è, invece, utilizzabile, a tal fine, un valore che esprima il reddito medio ordinario dell’immobile, a meno che la legislazione locale non preveda l’applicazione di meccanismi di moltiplicazione e rivalutazione analoghi a quelli previsti dalla legislazione italiana, idonei a consentire la determinazione del valore catastale dell’immobile.

In mancanza del valore catastale come sopra definito, si deve fare riferimento al costo risultante dall’atto di acquisto e, in assenza, al valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

Secondo quanto previsto nella cir. 28/E del 2012 per evitare disparità di trattamento tra contribuenti che hanno acquisito l’immobile in epoche diverse, qualora la legislazione estera preveda un valore espressivo del reddito medio ordinario e non vi siano meccanismi di moltiplicazione e rivalutazione analoghi a quelli previsti dalla legislazione italiana, può essere assunto come base imponibile dell’IVIE il valore dell’immobile che risulta dall’applicazione al predetto reddito medio ordinario dei coefficienti stabiliti ai fini. In questa ipotesi, il reddito medio ordinario è assunto tenendo conto di eventuali rettifiche previste dalla legislazione locale.

Coefficienti IMU

Coefficiente 160

Fabbricati aventi il carattere di abitazione, castelli, palazzi di eminenti pregi artistici e storici, alloggi tipici del Paese, magazzini e locali di deposito, nonché stalle, scuderie, rimesse e autorimesse senza fine di lucro, tettoie chiuse o aperte

Coefficiente 140

Collegi, convitti, case di cura e ospedali senza fine di lucro, scuole, biblioteche, pinacoteche, musei, gallerie, laboratori per arti e mestieri, locali per esercizi sportivi senza fine di lucro

Coefficiente 80

Uffici e studi privati

Coefficiente 60

Alberghi e pensioni

Coefficiente 55

Negozi e botteghe

Coefficiente 135-110

Terreni agricoli

E’ il caso, ad esempio, degli immobili siti in Francia, laddove il valore locativo catastale presunto è abbattuto del 50 per cento ai fini dell’applicazione della tax fonciere.

Come sopra illustrato, le particolari disposizioni in esame, relative all’utilizzo del valore catastale, si applicano nel caso di immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione europea o in Paesi aderenti al SEE. Pertanto, data la formulazione letterale della norma, nell’ambito di applicazione sono compresi non solo i Paesi membri dell’Unione Europea, ma anche la Norvegia e l’Islanda. Infatti, con questi ultimi due Paesi, che appartengono al SEE, sono in vigore convenzioni contro le doppie imposizioni che assicurano lo scambio di informazioni non solo ai fini dell’applicazione delle stesse, ma anche delle imposte italiane.

In allegato alla Cir. 28/E del 2012 dell’Ag. delle entrate sono elencati i Paesi UE e SEE distinguendo quelli per i quali:

-           risulta compilata la colonna 2 “Imposta presa a riferimento ai fini della determinazione del valore dell’immobile, in relazione ai quali si deve assumere quale base imponibile dell’IVIE il valore catastale dell’immobile utilizzato ai fini dell’assolvimento delle imposte indicate in tale colonna;

-           non risulta compilata la colonna 2 (Belgio, Francia, Irlanda e Malta), in relazione ai quali per la determinazione della base imponibile dell’IVIE si deve fare riferimento al costo risultante dall’atto di acquisto e, in assenza, al valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile o, a scelta del contribuente, al valore che si ottiene moltiplicando il reddito medio ordinario, eventualmente previsto dalle legislazioni locali, per i coefficienti IMU.

La Cir. 28/E del 2012 specifica che la Tabella 1 Elenco Paesi UE e SEE è stata redatta sulla base di un’analisi delle legislazioni degli Stati interessati condotta autonomamente dall’Agenzia delle Entrate senza possibilità di verifica, ad oggi, con le corrispondenti Autorità fiscali estere. Qualora normative estere sopravvenute o non considerate conducano alla determinazione di un valore dell’immobile da assumere a base dell’IVIE differente da quello ricavabile in base alla predetta tabella ovvero all’individuazione di una imposta patrimoniale pagata all’estero non elencata, il contribuente può utilizzare tali valori dandone evidenza in sede di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Modalità di calcolo dell’IVIE

L’imposta è dovuta nella misura dello 0,76 per cento del valore dell’immobile determinato sulla base dei criteri finora descritti.

Il versamento dell’imposta non è dovuto se l’importo della stessa non supera complessivamente euro 200. In sostanza sussiste una soglia di esenzione dal versamento dell’IVIE per gli immobili il cui valore complessivo non superi euro 26.381 circa. In tal caso il contribuente non è tenuto neanche ad indicare i dati relativi all’immobile nel quadro RM della dichiarazione dei redditi, fermo restando l’obbligo di compilazione del modulo RW2.

Ai fini dell’applicazione della soglia di esenzione di euro 200 si deve fare riferimento all’imposta determinata sul valore complessivo dell’immobile a prescindere da quote e periodo di possesso e senza tenere conto delle detrazioni previste per lo scomputo dei crediti di imposta di cui al paragrafo successivo.

L’imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di titolarità del diritto di proprietà o altro diritto reale e ai mesi dell’anno nei quali si è protratto tale diritto. A tale proposito, il mese durante il quale il diritto si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero.

Dall’imposta si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’importo dell’eventuale imposta patrimoniale versata nell’anno di riferimento nello Stato estero in cui è situato l’immobile e ad esso relativa. In sostanza, dall’IVIE dovuta per il 2011 si scomputa l’imposta patrimoniale pagata all’estero nel medesimo anno. Qualora l’imposta patrimoniale sia corrisposta anche con riferimento ad altri beni, diversi dagli immobili, occorre effettuare un calcolo proporzionale al fine di individuare la quota parte dell’imposta riferibile agli immobili.

Con riferimento agli immobili detenuti in Europa, nella colonna 3 della Tabella 1, allegata alla cir. 28/E del 2012 e sopra riporatata, sono individuate, ove esistano, le imposte di natura patrimoniale che danno diritto allo scomputo dall’IVIE.

Anche per gli immobili detenuti in Paesi diversi da quelli elencati nella tabella 1 allegata alla cir. 28/E del 2012, dall’IVIE si detraggono le imposte patrimoniali ivi pagate nell’anno di riferimento.

Ad esempio, si detrae:

-           per gli immobili situati negli Stati Uniti, la Real property tax;

-           per gli immobili in Argentina, la Impuesto inmobiliario;

-           per gli immobili in Svizzera, l’Imposta sulla sostanza delle persone fisiche e l’Imposta immobiliare;

-           per gli immobili in Russia, la Tassa sulla proprietà delle persone fisiche, Nalog na imuschestvo fizicheskih litz.

Il credito d’imposta non può, in ogni caso, superare l’imposta dovuta in Italia.

La cir. 28/E del 2012 precisa che non è possibile detrarre, considerandole imposte patrimoniali, le imposte legate all’utilizzo di un determinato immobile in qualità di abitazione dal momento che tali tasse più che essere finalizzate a colpire la ricchezza costituita dal patrimonio sono dirette a richiedere un contributo, anche se rapportato al valore dell’immobile, al soggetto che abitando in un determinato luogo usufruisce dei servizi ivi forniti dalle amministrazioni pubbliche.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione Europea o in Paesi aderenti al SEE che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, dall’imposta dovuta in Italia, si detraggono prioritariamente le imposte patrimoniali effettivamente pagate nel Paese in cui sono situati gli immobili nell’anno di riferimento.

Inoltre, qualora sussista un’eccedenza di imposta reddituale gravante su immobili ivi situati non utilizzata ai sensi dell’articolo 165 del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), dall’imposta dovuta in Italia per quegli immobili si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, anche un ulteriore credito d’imposta derivante da tale eccedenza.

Immobili esteri adibiti ad abitazione principale

L’IVIE è stabilita nella misura dello 0,4 per cento, al posto dello 0,76 per cento, per l’immobile adibito ad abitazione principale e per le relative pertinenze.

La versione originaria del testo normativo – vale a dire quella esistente prima delle modifiche apportate dall’art. 1 co. 518 e ss. della Legge 24 dicembre 2012, n. 228 e che in ogni caso non ha mai avuto valenza operativa a fronte del rinvio al 2012 dell’applicazione normativa – prevedeva la riduzione di aliquota per immobile adibito ad abitazione principale unicamente con riguardo ai soggetti che prestavano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e per le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderiva l’Italia.

Analogamente a quanto previsto dalla normativa italiana relativa all’IMU, si ritiene che per pertinenze dell’abitazione principale si debbano intendere le unità classificabili nelle tre categorie catastali di seguito riportate, nella misura massima di un’unità pertinenziale per ciascuna categoria:

-           magazzini e locali di deposito;

-           stalle, scuderie, rimesse e autorimesse senza fine di lucro;

-           tettoie chiuse o aperte.

Dall’imposta dovuta per l’unità immobiliare situata all’estero adibita ad abitazione principale del soggetto passivo e per le relative pertinenze si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, la somma di euro 200 rapportata al periodo dell’anno durante il quale si protrae tale destinazione. In tale fattispecie non trova applicazione la soglia di esenzione di euro 200 di cui all’articolo 19, comma 15, del Dl 201/2012.

Qualora l’unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale da più soggetti, la detrazione spetta, proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica, a ciascuno dei soggetti passivi la cui residenza fiscale in Italia sia determinata ex lege.

Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione è maggiorata di euro 50 per ciascun figlio di età non superiore a ventisei anni, purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale. L’importo complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base, non può superare l’importo massimo di euro 400.

Non imponibilità ai fini dell’imposizione diretta per abitazione principale e immobili non locati

La norma infine prevede che limitatamente agli immobili adibiti ad abitazione principale e a quelli non locati, non trovano applicazione le disposizioni di cui all’articolo 70, comma 2, del Tuir in tema di concorso dei redditi degli immobili situati all’estero alla formazione del reddito complessivo del contribuente. Ciò comporta, sostanzialmente, la non imponibilità di tali redditi in Italia.

Termini e modalità di dichiarazione e versamento dell’IVIE

Il Dl 201/2012 prevede che per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso relativi all’IVIE trovano applicazione le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.

Al fine di dichiarare il valore degli immobili situati all’estero il contribuente deve compilare la Sezione XVI del quadro RM del modello UNICO Persone fisiche, indicando, stando quanto previsto al par. 4.3 del provvedimento del 5 giugno 2012, il controvalore in euro degli importi in valuta calcolato in base all’apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate emanato ai sensi dell’articolo 4, comma 6, del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. Si tratta del provvedimento che fissa annualmente i cambi medi per compilare il modulo RW.

Nel provvedimento non è specificato se occorre fare riferimento al cambio ministeriale dell’anno di acquisto ovvero se annualmente occorre rideterminare il valore applicando il cambio ministeriale dell’anno. Ragioni di ordine logico sistemiche farebbero propendere per la prima soluzione: sarebbe infatti poco razionale applicare un cambio corrente a un costo storico. In tal caso andrebbe individuati i cambi relativi agli acquisti ante 1992 per i quali non è possibile far riferimento, non esistendo, al provvedimento richiamato.

L’imposta deve essere versata dal contribuente in base alle ordinarie disposizioni previste per l'imposta sul reddito delle persone fisiche ai sensi quindi del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435. Il pagamento deve quindi avvenire mediante saldo a acconto ed è consentito rateizzare l’imposta dovuta ai sensi dell’articolo 20 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

A tale proposito si fa presente che il pagamento anche degli acconti (e non solo del saldo) è stato introdotto nel disposto normativo ad opera dell’art. 1 co. 518 della Legge 24 dicembre 2012, n. 228. Prima della modifica, il testo originario prevedeva unicamente il versamento a saldo.

Si ricorda che ai sensi dell’articolo 1, comma 137, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 non si esegue il versamento per il debito della singola imposta o addizionale risultanti dalla dichiarazione dei redditi che non superano ciascuna l’importo di euro 12,00. Conseguentemente nel caso in cui il debito di imposta relativo all’IVIE non sia superiore a 12 euro il versamento non deve essere effettuato.

Nel caso di immobili – ivi compresi quelli oggetto di operazione di emersione mediante la procedura del rimpatrio giuridico – per i quali sia stato stipulato un contratto di amministrazione con una società fiduciaria, quest’ultima deve applicare e versare l’imposta dovuta dal contribuente, ricevendo apposita provvista da parte dello stesso.

In tali casi la fiduciaria indica i dati complessivi relativi ai versamenti dell’imposta nel modello di dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari (modello 770 ordinario), a partire dal periodo di imposta 2012 (mod. 770/2013). Inoltre, devono essere forniti i dati di ciascun contribuente nonché le indicazioni circa l’ammontare dell’imposta riferibile agli stessi.

E’ evidente che in tale ipotesi il contribuente non deve compilare la predetta Sezione XVI del quadro RM e, peraltro, non è tenuto a indicare tali immobili nel modulo RW del predetto modello, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 4 del decreto 28 luglio 1990, n. 167, come modificato dall’articolo 8, comma 16-bis, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16.

Qualora, invece, il contribuente non fornisca la provvista, la società fiduciaria deve effettuare la segnalazione nominativa all’Amministrazione finanziaria attraverso il predetto modello di dichiarazione 770.

Nel caso in cui la fiduciaria pur disponendo della provvista non effettui in tutto o in parte il versamento ovvero lo effettui oltre il termine previsto, per le relative sanzioni si applicano le disposizioni relative alle omissioni in materia di imposte sui redditi di cui al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 e per il cosiddetto “ravvedimento operoso” si applica la disposizione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

Il versamento dell’IVIE deve essere effettuato utilizzando i codici indicati nella risoluzione n. 54/E del 7 giugno 2012:

-           “4041” denominato “Imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato” per i versamenti effettuati dalle persone fisiche;

-           “4042” denominato “Imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - Società fiduciarie” per i versamenti effettuati dalle società fiduciarie.