IMPOSTE ANTICIPATE IN CASO DI PERDITE DI ESERCIZIO

ARTICOLO - 15 marzo 2021 - Da: G. Manzana E. Iori

Il bilanci del 2020 saranno, purtroppo, caratterizzati da risultati in perdita. Gli strumenti emergenziali funzionali a contenerle infatti, faranno quello che potranno. Ma certo è che la riduzione delle svalutazioni e degli accantonamenti conseguenti alla sterilizzazione degli effetti della valutazione della continuità aziendale prevista dal art. 38-quarter del Dl 34/2020 e la riduzione degli ammortamenti prevista dal art. 60 Dl 104/2020 per molte aziende non saranno sufficienti a far fronte alle riduzioni di fatturato (più che proporzionali rispetto alla riduzioni dei costi) e quindi a risultati civilistici negativi (che si ribalteranno anche sul risultato fiscale).

La possibilità poi di dedurre extracontabilmente gli ammortamenti porterà a situazioni in cui, pur avendo utili civilistici, si determineranno perdite fiscali.

In ogni caso, sia che la perdita fiscale sia conseguente a una perdita civilistica sia che sia accompagnata da risultati civilistici positivi occorrerà interrogarsi sulla rilevazione delle imposte anticipate.

Le imposte anticipate e differite

Il presupposto per la rilevazione è costituito dalle differenze temporanee tra:

-       il valore contabile attribuito a un’attività o passività e

-       il corrispondente valore fiscalmente riconosciuto

ovvero:

-       risultato economico contabile

-       imponibile fiscale

Ragionando in particolare in merito alle seconde, occorre considerare che sono rilevate nel conto economico (e nello stato patrimoniale) nell’esercizio in cui emergono le differenze temporanee e devono essere determinate sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno (l’utilizzo dell’aliquota effettiva dell’ultimo esercizio è ammesso soltanto qualora fosse estremamente difficoltoso determinare un’aliquota media per gli esercizi futuri).

Il loro calcolo tiene conto delle specificità delle diverse normative fiscali in materia di imponibilità e deducibilità.

Quali voci di contabilizzazione, dopo la riforma del diritto societario del 2003 attuata con il D.Lgs. 6/2003, si ha:

- nell’attivo dello schema di stato patrimoniale delle voci «C.II.4-bis) Crediti tributari» e «C.II.4-ter) Imposte anticipate»;

- nel passivo della voce «B.2 Fondo imposte, anche differite»

- nel conto economico della voce «22) imposte sul reddito, correnti, differite e anticipate».

La determinazione si articola nelle seguenti fasi:

- l’individuazione delle differenze temporanee alla fine dell’esercizio;

- la determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo;

- l’analisi dei tempi di rientro (o annullamento) delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite;

- il calcolo della fiscalità differita alla data del bilancio;

- l’analisi e valutazione delle attività per imposte anticipate e passività per imposte differite iscritte in bilancio.

Annualmente devono essere apportati adeguati «aggiustamenti», nel caso in cui siano variate le aliquote d’imposta prevedibili rispetto alle stime precedenti. In particolare:

- per le imposte anticipate: ogni anno, in sede di redazione del bilancio di esercizio, si dovrà procedere alla:

- verifica delle condizioni di ricuperabilità delle imposte anticipate stanziate in precedenti esercizi, provvedendo a rettificarne gli importi qualora siano venuti meno i presupposti per la loro iscrivibilità;

- rilevazione delle eventuali imposte differite attive in precedenza non contabilizzate per carenza dei citati presupposti, nell’esercizio in cui tali presupposti vengano a verificarsi .

- per le imposte differite passive: ogni anno devono essere apportati adeguati aggiustamenti nel caso in cui sia variata l’aliquota d’imposta rispetto agli esercizi precedenti, a condizione, però, che la norma di legge intervenuta a modificare l'aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio.

Gli adeguamenti (variazioni in aumento o in diminuzione) del fondo imposte differite (voce B2 del passivo) e dell’attività per imposte anticipate (voce CII5-ter dell’attivo) sono rilevati al conto economico nella voce 20 “imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”.

In nota integrativa occorre prevedere un apposito prospetto contenente (art. 2427, n. 14 CC) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, l’aliquota applicata, nonché le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico o nel patrimonio netto, le voci escluse e le relative motivazioni.

Si noti ancora che:

-       le differenze temporanee «tassabili» e quelle «deducibili» che si riverseranno nel medesimo esercizio devono essere compensate; le differenze temporanee «tassabili» e quelle «deducibili» che si riverseranno in diversi esercizi non possono essere compensate e possono essere determinate con aliquote differenziate, anche in ragione del fatto che generino imposte differite «attive» oppure «passive»;

-       Le imposte anticipate/differite sono calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell’esercizio, applicando le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio. Qualora la normativa fiscale non stabilisca le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, la società calcola le imposte/differite sulla base delle aliquote in vigore alla data di riferimento del bilancio.

-       Un’attività per imposte anticipate derivante da differenze temporanee deducibili non contabilizzata in esercizi precedenti, in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, è iscritta nell’esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce CII5-ter “imposte anticipate” dell’attivo, in contropartita alla voce 20 del conto economico.

-       Le differenze temporanee rilevanti ai fini Irap non possono essere compensate con quelle ai fini Ires; le differenze temporanee rilevanti ai fini Irap non sono esattamente coincidenti con quelle ai fini Ires.

Le imposte differite

Le imposte differite sono imposte che, pur essendo di competenza dell’esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri. In particolare:

- derivano da differenze temporanee «imponibili»

- originano «Fondi per imposte»

- sono da stanziare anche se solo probabili.

Le imposte anticipate

Le imposte anticipate sono imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri, si rendono esigibili già nell’esercizio in corso. In particolare:

- derivano da differenze temporanee «deducibili»;

- originano imposte pre-pagate (costi sospesi);

- da stanziare solo se ragionevolmente certe.

Nel rispetto del principio della prudenza, sono stanziabili soltanto se sussiste la ragionevole certezza della loro ricuperabilità, vale a dire se, sulla base di stime attendibili:

-       il reddito imponibile che si presume di conseguire in modo ragionevolmente certo negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili è almeno pari alle predette differenze;

-       le imposte che saranno recuperate sono almeno pari all’ammontare delle imposte differite attive iscritte in bilancio.

Le imposte anticipate sulle perdite

Le attività per imposte anticipate derivano, oltre che dalle differenze temporanee deducibili, anche dal riporto a nuovo di perdite fiscali. Ciò in quanto una perdita fiscale per un periodo d’imposta può essere portata in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri in base a quanto previsto dalle norme tributarie.

Non è però sufficiente l’esistenza delle perdite fiscali. In base al principio della prudenza, affinchè si possano iscrivere le imposte anticipate sulle perdite, occorre la ragionevole certezza della recuperabilità futura. Il beneficio connesso a una perdita fiscale non infatti ha natura di credito verso l’Erario, quanto piuttosto di beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l’esistenza di futuri redditi imponibili. La società valuta, dunque, se esiste la ragionevole certezza che una perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi successivi.

In altre parole il beneficio fiscale implicito nelle perdite riportabili potrà essere rilevato solo se esiste la ragionevole certezza (probability test) che:

-          saranno realizzati imponibili fiscali «capienti»;

-          il risultato negativo è riconducibile a circostanze ben definite e ragionevolmente irripetibili (perdite su crediti da «rischio Paese»).

La valutazione deve essere fatta con particolare attenzione; a maggior ragione in presenza di perdite fiscali non utilizzate che costitusce indicatore significativo del fatto che potrebbe non essere disponibile un reddito imponibile futuro, ciò soprattutto se la società ha una storia di perdite recenti.

Al pari di tutte le imposte anticipate, il beneficio connesso a una perdita fiscale è rilevato tra le attività dello stato patrimoniale alla voce CII5-ter “imposte anticipate” solo se sussiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero.

Un’attività per imposte anticipate derivante dal riporto a nuovo di perdite fiscali, non contabilizzata in esercizi precedenti in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, è iscritta nell’esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce CII5-ter “imposte anticipate” dell’attivo, in contropartita alla voce 20 del conto economico.

In nota integrativa occorre prevedere un apposito prospetto contenente (art. 2427, n. 14 CC) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti, l’ammontare e le motivazioni della eventuale mancata iscrizione.

Esempio

Si ipotizzi le seguenti situazioni:

• plusvalenze rateizzate anno 2020 di 100.000 euro;
• plusvalenze rateizzate anno 2018 di 50.000 euro;
• manutenzioni rinviate anno 2020, quota eccedente 25.000 euro;
• manutenzioni rinviate anno 2019, quota eccedente 15.000 euro;
• fondo svalutazione crediti tassato rilevato di 50.000 euro di cui si prevede la recuperabilità metà nel 2021 e metà nel 2022;
• perdite fiscali di cui si prevede la recuperabilità nel 2021 per 100.000;
• imposte differite già stanziate in anni pregressi per 345.425;
• imposte anticipate già stanziate in anni pregressi per 10.977.

Ne deriva la seguente quantificazione delle imposte differite Ires:

Al fine dell’iscrizione delle anticipate, occorrerà interrogarsi circa l’esistenza negli esercizi 2021, 2022 e 2025 di un reddito almeno pari, rispettivamente a 103.000, 3.000 e 5.000 euro.