RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE

ARTICOLO - Pubblicato il: 15 aprile 2010 - Da: G. Manzana E. Iori

L'articolo 2409-ter del Codice civile, come risulta dopo il recepimento della Direttiva 51/2003, prevede che la relazione del revisore deve contenere:

- un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società;

- una descrizione della portata della revisione svolta con l'indicazione dei principi di revisione osservati;

- un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio; il successivo comma 1-ter prevede che, nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo ovvero rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, le motivazioni debbano essere analiticamente illustrate nella relazione;

- eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; i più frequenti richiami di informativa riguardano eventi straordinari avvenuti durante l'esercizio, situazioni di incertezza, particolari criteri di valutazione utilizzati e così via;

- un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.

Sul punto è intervenuto il Principio di revisione n. 2, del 15 aprile 2009 del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, intitolato «Modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell'articolo 2409-ter del Codice civile».

Viene previsto che la relazione deve contenere i seguenti elementi costitutivi:

a) titolo;

b) destinatari della relazione;

c) identificazione del bilancio oggetto di revisione;

d) identificazione del quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare;

e) identificazione delle diverse responsabilità facenti capo ai redattori del bilancio e al revisore incaricato del controllo contabile;

f) descrizione della natura e portata della revisione svolta, precisando:

- i principi e criteri seguiti per la revisione;

- una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio;

- un riferimento al controllo contabile relativo al precedente esercizio, per quanto riguarda i dati comparativi;

g) espressione del giudizio sul bilancio precisando:

- se esso è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione;

- se esso rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio;

- analiticamente i motivi di un eventuale giudizio diverso da quello positivo;

h) eventuali richiami di informativa che non costituiscono rilievi;

i) espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio;

j) data e luogo di emissione;

k) sottoscrizione del revisore.

TITOLO

La dizione “relazione del revisore” deve essere riportata come titolo per essere distinguibile dalle relazioni che vengono emesse da altri soggetti quali il consiglio di amministrazione e il collegio sindacale. Deve riportare la fonte normativa sulla base della quale la relazione viene emessa, vale a dire il riferimento all’art. 2409-ter del Codice civile.

Se il collegio sindacale è incaricato del controllo contabile, la relazione è separata da quella tipica del collegio sindacale, anche se è possibile redigere un unico rapporto che integra, esponendole in due parti distinti, le due relazioni.

DESTINATARI

La relazione del revisore deve essere indirizzata alla assemblea dei soci.

PRIMO PRAGRAFO: INTRODUTTIVO

La relazione del revisore deve identificare

-           il bilancio assoggettato a revisione, inclusi la data e il periodo di riferimento dello stesso;

-           quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare;

-           identificare le diverse responsabilità facenti capo ai redattori del bilancio e al soggetto incaricato del controllo contabile: la relazione deve specificare che il bilancio è responsabilità degli amministratori e che il compito del revisore è quello di esprimere un giudizio sul bilancio in base alla revisione contabile svolta.

La preparazione del bilancio richiede che gli amministratori prendano significative decisioni basate su stime contabili e giudizi soggettivi e che identifichino i principi contabili appropriati e i metodi da utilizzare. La responsabilità del revisore, invece, è di assoggettare a revisione il bilancio al fine di esprimere il proprio giudizio professionale sullo stesso.

SECONDO PARAGRAFO: SULLA NATURA DELLA REVISIONE

Contiene la descrizione della natura e portata del controllo contabile, precisando:

-           i principi e criteri seguiti per la revisione; è opportuno fare riferimento alle regole di controllo contabile applicate con l'espressione «statuiti principi di revisione», intendendo per tali tutti i principi di revisione emessi nel nostro Paese e tuttora in vigore. È opportuno in proposito ricordare che i principi di revisione sono un corpo di regole generali che, alla luce dell'esperienza professionale del revisore, devono essere declinate in procedure di revisione specifiche, il cui contenuto varia al variare delle dimensioni e delle altre caratteristiche specifiche dell'impresa assoggettata a controllo contabile. Tale previsione è la vera novità del principio di revisione 2. Viene detto che si deve affermare che “il procedimento di controllo contabile è stato svolto in modo coerente con la dimensione della società e con il suo assetto organizzativo”.

-           una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio;

-           un riferimento alla relazione di controllo contabile relativa al precedente esercizio, per quanto riguarda i dati comparativi.

È opportuno, inoltre, fare riferimento al controllo contabile relativo al precedente esercizio, ancorché non menzionato dalle fonti normative aggiornate, in considerazione dei dati comparativi che, per legge, devono accompagnare sia il bilancio d'esercizio che il bilancio consolidato.

TERZO PARAGRAFO: ESPRESSIONE DEL GIUDIZIO

La relazione del revisore deve indicare con chiarezza il giudizio del revisore sul fatto che il bilancio

-           sia conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione e

-           fornisca una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società.

I termini utilizzati per esprimere il giudizio del revisore sono “fornisce una rappresentazione veritiera e corretta” ed, “è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione”. Tutte le espressioni vanno intese, tra l’altro, nel senso che il revisore considera soltanto quegli aspetti che sono rilevanti per il bilancio.

La relazione del revisore deve essere modificata nelle seguenti situazioni:

1. paragrafo di enfasi

2. giudizio con rilievi

3. impossibilità di esprimere un giudizio

4. giudizio negativo.

In merito si veda quanto viene detto dopo.

Il terzo paragrafo dovrà poi riportare il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.che tratta è il principio di revisione 001.

DATA DELLA RELAZIONE E INDIRIZZO DEL REVISORE

La data di emissione della relazione è quella in cui sono state ultimate le procedure di revisione. Di regola essa è coincidente con quella in cui la direzione della società ha rilasciato l'attestazione conclusiva di cui al principio di revisione n. 580 «Le attestazioni della direzione» nonché con quella della verbalizzazione conclusiva sul controllo contabile di un esercizio. Inoltre, ai sensi dell'articolo 2429, Codice civile e dell'articolo 41, Dlgs 127/1991, essa non deve avere data successiva al sedicesimo giorno antecedente quello della assemblea convocata per l'approvazione del bilancio d'esercizio, affinché siano rispettati i termini di deposito delle relazioni nella sede sociale a disposizione dei soci, salvo che essi vi abbiano rinunciato.

Il luogo di emissione è quello della sede o dello studio, principale o secondario, rispettivamente per la società di revisione o il revisore individuale, mentre per il collegio sindacale che esercita il controllo contabile è il luogo dove ha sede la società assoggettata a controllo.

FIRMA DEL REVISORE

Nel caso di revisore individuale si indicherà il nome e cognome del revisore e il suo ruolo di revisore contabile; nel caso di società di revisione si indicherà sia il nome della società di revisione sia il nome e cognome e il ruolo professionale del responsabile della revisione; nel caso di collegio sindacale si indicheranno i nomi e cognomi dei sindaci ciascuno con il ruolo ricoperto all'interno del collegio. Tutte le persone fisiche indicate nella sottoscrizione apporranno poi, accanto al proprio nome e cognome, la propria firma.

Tipologie di giudizio

Un giudizio positivo deve essere espresso quando il revisore conclude che il bilancio fornisce con chiarezza una rappresentazione veritiera e corretta secondo i principi contabili identificati.

Un giudizio senza rilievi indica implicitamente che qualsiasi cambiamento di principi contabili o dei loro metodi di applicazione, e gli effetti di tali modifiche, sono stati adeguatamente determinati e indicati nel bilancio.

La relazione del revisore deve essere modificata nelle seguenti situazioni:

1. paragrafo di enfasi o richiami di informativa

2. giudizio con rilievi

3. impossibilità di esprimere un giudizio

4. giudizio negativo

La prima, non influisce sul giudizio del revisore. Le altre invece incidono e si verificano quando:

(a) vi è una limitazione al lavoro di revisione;

(b) vi è un disaccordo con gli amministratori riguardante l’accettabilità dei principi contabili utilizzati, i metodi della loro applicazione o l’adeguatezza delle informazioni fornite nel bilancio.

Le circostanze descritte al punto a) possono portare a un giudizio con rilievi o all’impossibilità di esprimere un giudizio.

Paragrafo di enfasi o richiami di informativa

Il revisore, se lo ritiene opportuno, può inserire nella relazione, dopo il paragrafo che contiene il giudizio sul bilancio e prima di quello che contiene il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione, uno o più paragrafi che richiamano elementi dell'informativa di bilancio, eventualmente rinviando a quanto dichiarato in merito dagli amministratori, che ritenga meritino di essere portati all'attenzione degli utilizzatori del bilancio stesso.

Data la natura del "richiamo di informativa" questa componente della relazione non può essere utilizzata dal revisore per:

- esporre proprie considerazioni e commenti;

- segnalare rilievi;

- integrare aspetti dell'informativa ritenuti carenti.

Va sottolineato che la posizione del richiamo di informativa dopo il paragrafo che contiene il giudizio sul bilancio ne qualifica la natura e segnala che il revisore non ha nulla da eccepire a quanto sta richiamando.

Esempi di paragrafi con richiamo di informativa

(…)

SITUAZIONI STRAORIDINARIE:

La società ha partecipazione a operazioni straoridinarie (scorpori, fusioni eccetera), ovvero è stata oggetto di operazioni inusuali di effetti significativi ovvero si sono verificate situazione incertezza adeguatamente descritte e trattate dagli amministratori, per le quali il revisore ha ritenuto di esprimere un giudizio senza rilievi ovvero si sono verificate rilevanti modifiche nell'assetto o nella operatività dell'impresa (modifiche statutarie, perdita della condizione di mutualità prevalente nelle cooperative eccetera).(…)

RINVIO AL BILANCIO CONSOLIDATO:

E’ stato redatto il bilancio consolidato al quale si rinvia.(…)

MODIFICA PRINCIPI CONTABILI:

La società ha modificato il criterio di valutazione delle rimanenze che, a partire dal presente esercizio vengono valutate secondo il metodo Fifo, mentre negli esercizi precedenti erano valutate secondo il metodo Lifo. Le motivazioni della modifica ed i relativi effetti sul patrimonio netto e sul risultato d’esercizio sono illustrati nella nota integrativa.(…)

MODIFICA CRITERI DI VALUTAZIONE:

La società ha applicato aliquote di ammortamento ridotte rispetto al precedente esercizio, utilizzando per gli impianti quella del 7 per cento, in luogo di quella del 10 per cento. Ciò è dovuto a una diversa stima della residua vita utile di tali beni. Le motivazioni della modifica ed i relativi effetti sul patrimonio netto e sul risultato d’esercizio sono illustrati nella nota integrativa.(…)

APPLICAZIONE DEI CRITERI DI VALUTAZIONE:

La società, applicando le disposizioni relative all’eliminazione delle interferenze fiscali pregresse, ha rilevato una sopravvenienza attiva di <…> che di fatto da sola, come correttamente esposto nella relazione sulla gestione, ha prodotto l’utile di esercizio di <…>.(…)

Giudizio con rilievi

Deve essere emesso quanto il revisore giunge alla conclusione che un giudizio senza rilievi non possa essere espresso, ma che l’effetto del disaccordo con gli amministratori o la limitazione al proprio lavoro non sia così significativo e influente da richiedere un giudizio negativo o l’impossibilità di esprimere un giudizio. Un giudizio con rilievi deve contenere l’espressione “ad eccezione del ….” indicando l’oggetto della questione alla quale il rilievo si riferisce.

Al fine del giudizio il revisore deve valutare l'insieme degli errori rilevati e non eliminati. Sta alla sua “sensibilità” professionale individuare in che modo incidono nella relazione finale.

Occorre a tal fine considerare che:

-           se gli errori (o l’errore) rilevati per area di bilancio superano la soglia dell’errore tollerabile ma non quella della significatività il revisore deve esprimere un giudizio con rilievi;

-           se gli errori (o l’errore) rilevati per area di bilancio superano la soglia dell’errore tollerabile e anche quella della significatività il revisore non può esprimere un giudizio positivo sul bilancio.

-           l’errore tollerabile è da considerarsi la soglia di errore ammissibile per singola posta di bilancio;

-           un'informazione è significativa se la sua mancanza o la sua imprecisa rappresentazione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori da prendere sulla base del bilancio; se si supera la soglia di significatività il revisore non può esprimere un giudizio positivo sul bilancio.

A tale fine occorre considerare che tanti errori di piccolo importo, nel loro insieme, possono influenzare significativamente il bilancio.

Il revisore deve valutare se l'insieme degli errori rilevati e non eliminati sia significativo.

Se il revisore conclude che gli errori sono significativi, deve considerare di ridurre il rischio di revisione estendendo le procedure di revisione o chiedendo alla direzione di correggere il bilancio. La direzione può infatti essere disposta a modificare il bilancio a seguito degli errori rilevati. Se la direzione rifiuta di correggere il bilancio ed i risultati dell'estensione delle procedure di revisione non permettono al revisore di concludere che l'insieme degli errori non eliminati non sia significativo, il revisore deve considerarne gli effetti ai fini dell'espressione del proprio giudizio.

Se l'insieme degli errori non eliminati che il revisore ha identificato, si avvicina al livello di significatività prefissato, il revisore deve considerare la probabilità che gli errori non rilevati, unitamente all'insieme degli errori non eliminati, possano superare il livello di significatività. Pertanto, se l'insieme degli errori non eliminati si avvicina al livello di significatività, il revisore deve prendere in considerazione se ridurre il rischio svolgendo procedure di revisione addizionali o richiedere alla direzione di correggere il bilancio eliminando gli errori identificati.

Ogniqualvolta il revisore esprime un giudizio con rilievi deve inserire nella relazione una chiara descrizione di tutte le ragioni sostanziali e una quantificazione dell’effetto sul bilancio.

Tale informativa va inserita in un paragrafo che precede il giudizio sul bilancio (punto e) dallo schema previsto dalle norme di comportamento del revisore unico).

Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio

Deve essere emessa quando il possibile effetto di una limitazione della revisione sia così rilevante e influente che il revisore non sia stato in grado di ottenere sufficienti elementi probativi e conseguentemente non sia in grado di esprimere un giudizio sul bilancio.

Il fatto di esprimere un non giudizio piuttosto che un giudizio con rilievi dipende

- dalla rilevanza dell’incertezza e

- dalla qualità dell’informativa.

Ogniqualvolta il revisore esprime l’impossibilità di esprimere un giudizio, deve inserire nella relazione una chiara descrizione di tutte le ragioni sostanziali e, se possibile, una quantificazione dell’effetto sul bilancio.

Tale informativa va inserita in un paragrafo che precede il giudizio sul bilancio (punto e) dallo schema previsto dalle norme di comportamento del revisore unico).

Esempi di non giudizio

(…)

RILEVANTI LIMITAZIONI ALL’ATTIVITÀ DI REVISIONE:

La Società non dispone di un sistema contabile atto a rilevare i costi di produzione, pertanto la valutazione dei prodotti finiti e dei semilavorati avviene mediante stime dei predetti costi di produzione effettuate per determinare i prezzi di vendita. In queste circostanze, non sono stato in grado di verificare la correttezza della valutazione dei semilavorati e dei prodotti finiti in rimanenza al <…>, iscritti in bilancio per <…>.(…)

RILEVANTI LIMITAZIONI ALL’ATTIVITÀ DI REVISIONE:

La Società svaluta i crediti nei limiti della deducibilità fiscale e non dispone di un’analisi dettagliata dei crediti che evidenzi la loro anzianità al fine di determinare il loro presumibile valore di realizzo. In assenza di ulteriori documenti, non sono stato in grado di quantificare l’eventuale rettifica da apportare al fondo rischi su crediti determinato dagli amministratori.(…)

RILEVANTI LIMITAZIONI ALL’ATTIVITÀ DI REVISIONE:

Come descritto nella Relazione sulla Gestione, da me esaminata per quanto attiene al bilancio d’esercizio, per ragioni straordinarie la controllata <…> si è trovata nell’impossibilità di predisporre il bilancio di esercizio o comunque di fornire i dati che permettessero la verifica del valore della partecipazione Euro <…> in carico alla controllante. Pertanto non mi è stato possibile svolgere la prevista procedura di revisione contabile.(…)

Giudizio negativo

Deve essere espresso quando l’effetto di una divergenza di opinione sia così rilevante e influente sul bilancio per cui il revisore conclude che un rilievo nella relazione non sia adeguato per illustrare la natura fuorviante o incompleta del bilancio.

Il fatto di esprimere un giudizio negativo piuttosto che un giudizio con rilievi dipende dall’entità della divergenza di opinione. In particolare se:

- l’errore rilevato è compreso tra l’errore tollerabile e la significatività, il revisore esprimerà un giudizio con rilievi;

- l’errore rilevato è maggiore dell’errore tollerabile e della significatività, il revisore esprimerà un giudizio negativo.

In merito si veda quanto detto trattando di giudizio con rilievi.

Ogniqualvolta il revisore esprime un giudizio negativo deve inserire nella relazione una chiara descrizione di tutte le ragioni sostanziali e, a meno che ciò non sia praticamente possibile, una quantificazione dell’effetto sul bilancio.

Tale informativa va inserita in un paragrafo che precede il giudizio sul bilancio (punto e) dallo schema previsto dalle norme di comportamento del revisore unico).

Esempi di giudizio negativo

(…)

NON CORRETTA APPLICAZIONE DEI CRITERI DI VALUTAZIONE:

La Società non ha adeguato i crediti commerciali al loro presunto valore di realizzo pur in presenza di probabili perdite significative. Stimando la necessità di incrementare il fondo svalutazione crediti di euro <…>, il risultato d’esercizio ed il patrimonio netto al <…> risultano sovrastimati di <…>, al netto di effetti fiscali.(…)

NON CORRETTA APPLICAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI:

La società ha iscritto in bilancio crediti per un ammontare di circa <…>, derivanti dal beneficio fiscale connesso alla perdita dell’esercizio <…> riportabile a riduzione di redditi imponibili dei futuri esercizi. La società si limita ad affermare che il recupero è ragionevolmente fondato, ma non integra l’informativa in modo adeguato. A giudizio del revisore le prospettive future non consentono di attendere redditi imponibili da compensare con le predette perdite. (…)