PROCEDURE DI REVISIONE E GLI ELEMENTI PROBATIVI

ARTICOLO - Pubblicato il: 22 gennaio 2016 - Da: G. Manzana E. Iori

Il revisore deve stabilire e svolgere procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati la cui natura, tempistica ed estensione sono determinate in funzione della valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni.

NATURA

- Le procedure di revisione sono classificate, secondo la loro finalità, in procedure di conformità e procedure di validità. Il ricorso a procedure di conformità piuttosto che a quelle di validità, oppure a una combinazione di entrambe, dipende dalla valutazione del rischio effettuata dal revisore.

TEMPISTICA

- Più alto è il rischio di errori significativi più il revisore deciderà di effettuare procedure di validità in prossimità o alla fine dell'esercizio, piuttosto che a una data intermedia, oppure deciderà di eseguirle senza preavviso o in tempi non prestabiliti.

ESTENSIONE

- L'estensione delle procedure di revisione, ossia la loro ampiezza in termini quantitativi, dipende dalla valutazione del rischio di errori significativi. Così, per esempio, il revisore aumenterà la dimensione del campione da sottoporre a procedure di revisione all'aumentare del rischio.

Nella definizione delle procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati, il revisore considera aspetti quali:

− la significatività del rischio;

− la probabilità di errori significativi;

− le caratteristiche della classe di operazioni, del saldo contabile e della informativa in esame;

− la natura dei controlli specifici utilizzati dall’impresa ed in particolare se essi sono manuali o automatizzati;

− l’eventuale acquisizione di elementi probativi per determinare se i controlli adottati dall’impresa siano efficaci nel prevenire od individuare e correggere errori significativi.

Come si è già detto, le procedure di revisione sono classificate, secondo la loro finalità, in procedure di conformità e procedure di validità. A loro volta, queste ultime si suddividono in verifiche di dettaglio e procedure di analisi comparativa.

Secondo la loro tipologia, si dividono in ispezioni, osservazioni, indagini, richiesta di conferma, ricalcolo, riesecuzione e procedure di analisi comparativa.

Che tratti di tali aspetti è il principio 330.

Le procedure di conformità sono le procedure di revisione dirette a verificare l'efficacia operativa dei controlli posti in essere dall'impresa il cui bilancio è sottoposto a revisione.

Il revisore deve svolgere le procedure di conformità quando:

- la sua valutazione del rischio tiene conto di un’aspettativa di efficacia operativa dei controlli adottati dall’impresa, ovvero

- la sola applicazione delle procedure di validità non fornisce sufficienti ed appropriati elementi probativi a livello di asserzioni.

Consistono principalmente in indagini ma spesso possono essere accompagnate da una riesecuzione del controllo da parte del revisore o da appropriate ispezioni (per esempio, della documentazione di supporto dei controlli).

- Differiscono dalle procedure di valutazione del rischio volte a verificare se i controlli esistono e se sono messi in atto, anche se, spesso, gli elementi probativi sulla messa in atto di un controllo costituiscono elementi probativi anche sulla sua efficacia.

- Sono necessarie quando il revisore decide di fare affidamento sul controllo interno dell'impresa e quando le procedure di validità da sole non forniscono sufficienti e appropriati elementi probativi.

L’assenza di errori significativi riscontrata mediante lo svolgimento di una procedura di validità non fornisce elementi probativi sull’efficacia dei controlli attinenti all’asserzione oggetto di verifica. Ne consegue che, indipendentemente dalla valutazione del rischio, il revisore deve eseguire procedure di validità per ciascuna classe di operazioni, saldo contabile ed informativa significativa.

Ciò significa che anche se egli ha valutato, attraverso le procedure di conformità, che il rischio di errori per un determinato saldo contabile, è accettabile e tale saldo contabile è significativo rispetto al bilancio, egli dovrà comunque effettuare procedure di validità. La scelta di effettuare verifiche di dettaglio piuttosto che procedure di analisi comparativa, oppure una combinazione delle due, dipende dalla valutazione del rischio effettuata dal revisore.

Così se egli ritiene che, avendo eseguito procedure di conformità, possa fare affidamento sull'operatività dei controlli, può giudicare che le procedure di analisi comparativa, svolte come procedure di validità, possono fronteggiare da sole i rischi di errori significativi. In altre circostanze, al contrario, il revisore può ritenere che soltanto le verifiche di dettaglio siano adeguate ad acquisire elementi probativi con riferimento a particolari asserzioni relative a saldi contabili (per esempio, l'esistenza e la valutazione). Anche in questo caso, pertanto, la decisione è rimessa al suo giudizio professionale in linea con quello che è lo spirito dei principi di revisione.

Tuttavia, gli errori significativi individuati dal revisore mediante procedure di validità, devono essere considerati dal revisore ai fini della valutazione dell’efficacia operativa dei controlli ad essi correlati. Un errore significativo individuato dalle procedure poste in essere dal revisore, che non è stato identificato dall’impresa, di solito indica l’esistenza di un punto di debolezza significativo nel controllo interno da comunicare alla direzione ed ai responsabili delle attività di governance.

Il revisore può decidere di fare affidamento sugli elementi probativi riguardanti l'efficacia operativa dei controlli acquisiti in precedenti lavori di revisione, purché essi non siano cambiati dopo la loro verifica.In tale circostanza è comunque tenuto a verificare l'efficacia operativa dei controlli almeno una volta ogni tre revisioni. Il periodo di tempo intercorrente tra l'ultima verifica e quella successiva non può superare i due anni.

Le procedure di validità sono le procedure di revisione dirette a individuare errori significativi a livello di asserzioni.

Se il revisore ha stabilito di non poter fare affidamento sul controllo interno dell'impresa, perché inesistente o inefficace, egli farà ricorso essenzialmente alle procedure di validità.

Tale circostanza si realizza spesso nelle piccole e medie imprese nelle quali non sussistono generalmente molte attività di controllo, pertanto il revisore può ritenere più conveniente acquisire elementi probativi attraverso procedure di validità piuttosto che attraverso test sull'efficacia operativa dei controlli (procedure di conformità).

In ogni caso, indipendentemente dalla valutazione del rischio, il revisore deve eseguire procedure di validità per ciascuna classe di operazioni, saldo contabile ed informativa significativa.

Tale regola riflette il fatto che la valutazione del rischio da parte del revisore è soggettiva e può non essere sufficientemente precisa per identificare tutti i rischi di errori significativi.

Inoltre, vi sono limitazioni intrinseche al controllo interno, inclusa la possibilità di forzatura dei controlli da parte della direzione. Di conseguenza, sebbene il revisore possa determinare che il rischio di errori significativi sia ridotto ad un livello accettabilmente basso, eseguendo unicamente procedure di conformità per una particolare asserzione connessa ad una classe di operazioni, saldo contabile o informativa, egli deve comunque svolgere procedure di validità per ciascuna significativa classe di operazioni, saldo contabile e informativa.

Le procedure di validità si suddividono in:

- verifiche di dettaglio e

- procedure di analisi comparativa.

Le procedure di analisi comparativa sono più adatte a grandi volumi di operazioni che tendono ad essere prevedibili nel tempo.

Le verifiche di dettaglio sono più appropriate per acquisire elementi probativi in merito ad alcune asserzioni relative a saldi contabili, con particolare riferimento all’esistenza e alla valutazione.

Una parte significativa degli elementi probativi che il revisore deve acquisire per supportare le proprie conclusioni vengono acquisiti tramite verifiche di dettaglio. Pur essendo di alto valore probativo, esse richiedono spesso un impegno significativo in quanto necessitano della verifica di un campione più o meno ampio di operazioni risalendo ai relativi documenti contabili, amministrativi o fiscali che le hanno originate. Invece, le procedure di analisi comparativa - oggetto del documento 520 - pur non potendo sostituire le verifiche di dettaglio, si affiancano a queste ultime quale strumento che, in molti casi, consente di acquisire elementi probativi o a supporto dell'analisi del rischio, in maniera relativamente semplice e rapida.

Le procedure di validità devono includere le seguenti procedure di revisione in relazione alla fase di chiusura del bilancio:

− controllo della corrispondenza del bilancio con le sottostanti scritture contabili;

− esame delle registrazioni contabili e delle altre scritture di chiusura significative eseguite in sede di redazione del bilancio.

PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA

Partono dal presupposto che molti errori contabili, volontari o meno, determinano alterazioni nei rapporti tra poste del bilancio.

Per esempio, una valutazione significativamente errata delle rimanenze finali di magazzino tende ad alterare l'andamento dei consumi tra un esercizio e l'altro.

Si tratta quindi di identificare dati che possano essere posti in correlazione per confermarne la coerenza o per individuare anomalie. Ciò richiede: conoscenza dell'impresa, adeguata esperienza e spirito investigativo.

Le comparazioni possibili sono ampie e possono riguardare: i dati e le informazioni comparabili relativi a esercizi precedenti, il confronto tra dati attesi stimati dal revisore o evidenziati dai budget con i risultati effettivi o la correlazione tra dati patrimoniali, finanziari ed economici che, sulla base dell'esperienza, è ipotizzabile seguano un andamento prevedibile come la percentuale di consumi sul fatturato.

Le analisi comparative possono riguardare semplici comparazioni - come il confronto del saldo dei crediti verso clienti con quello dei ricavi per verificare l'andamento dei tempi di incasso - fino a sofisticate analisi statistiche su ampi flussi di dati e sono applicabili all'intero processo di revisione.

Nella fase iniziale della revisione le analisi comparative sono utilizzate quali procedure per la valutazione dei rischi così da acquisire un'adeguata comprensione dell'impresa, del contesto in cui opera e per pianificare consapevolmente la natura, la tempistica e l'estensione delle procedure di revisione.

Possono essere inoltre utilizzate come procedure di validità, se la loro applicazione può risultare più efficace ed efficiente delle verifiche di dettaglio per ridurre a un livello accettabilmente basso il rischio di revisione. Infine devono essere applicate come procedure di riesame generale del bilancio al termine della revisione per verificare se il bilancio nel suo insieme sia coerente con la comprensione che il revisore si è formato dell'impresa.

Occorre che il revisore valuti la significatività e la probabilità di errori nei dati esaminati, e l'idoneità delle procedure di analisi comparativa quali procedure di validità in rapporto alla natura dell'asserzione da verificare.

Per esempio, se il controllo interno sul processo degli ordini di vendita è ritenuto debole, il revisore deve fare maggiore affidamento sulle verifiche di dettaglio sui crediti che sulle procedure di analisi comparativa utilizzate come procedure di validità.

Occorre che il revisori consideri l'attendibilità dei dati utilizzati che a loro volta dipende dalla fonte delle informazioni, dalla effettiva comparabilità dei dati, dalla natura e pertinenza delle informazioni rispetto agli obiettivi dell'analisi e dai controlli che sono stati eseguiti sulla predisposizione delle informazioni.

Nel caso di confronti con valori attesi è importante valutare la precisione con cui essi possono essere calcolati: per esempio, alcune voci come gli accantonamenti al fondo Tfr o gli ammortamenti presentano un più alto grado di prevedibilità rispetto a voci con un andamento maggiormente discrezionale, quali le spese pubblicitarie o di ricerca.

Gli elementi probativi sono costituiti dall'insieme delle informazioni che vengono utilizzate dal revisore per giungere alle conclusioni su cui basare il proprio giudizio.

Il documento 500 fornisce, quindi, una guida sul significato degli elementi probativi nell'ambito della revisione, con indicazioni sulla quantità e la qualità degli elementi probativi da acquisire e sulle procedure da svolgere per ottenerli.

Il principio chiarisce che gli elementi probativi comprendono non solo le informazioni che sono contenute nelle registrazioni contabili ma anche altre informazioni quali quelle derivanti da revisioni contabili precedenti, dai rapporti di analisti finanziari, dalle conferme di soggetti terzi all'impresa o da dati comparabili relativi a imprese concorrenti.

Procedure di revisione volte all’acquisizione di elementi probativi

Gli elementi probativi per trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il giudizio del revisore vengono acquisiti mediante lo svolgimento di:

a)         Procedure di valutazione del rischio

b)         Procedure di revisione conseguenti, che comprendono:

i)          Procedure di conformità; laddove richieste dai principi di revisione o qualora il revisore abbia scelto di svolgere;

ii)         Procedure di validità, incluse le verifiche di dettaglio e le procedure di analisi comparativa utilizzate come procedure di validità.

Le caratteristiche

Per fornire una ragionevole sicurezza ai destinatari della propria relazione, il revisore deve ottenere elementi probativi sufficienti e appropriati.

La sufficienza è una caratteristica quantitativa degli elementi probativi, che è funzione del rischio di errore valutato dal revisore e dalla qualità degli elementi probativi stessi.

L'appropriatezza è, invece, una caratteristica qualitativa, che riguarda la pertinenza e l'attendibilità degli elementi probativi nel supportare o individuare errori nelle classi di operazioni, saldi contabili e altra informativa di bilancio.

Un determinato insieme di procedure di revisione può fornire elementi probativi pertinenti per alcune asserzioni, ma non per altre. Per esempio, l'ispezione delle registrazioni contabili e dei documenti relativi all'incasso dei crediti dopo la chiusura dell'esercizio può fornire elementi probativi appropriati circa la loro esistenza e valutazione, ma non necessariamente sul rispetto del principio di competenza economica.

La «persuasione»

Il revisore deve ottenere elementi probativi sufficienti e appropriati in misura tale da renderlo «persuaso» di poter trarre le proprie conclusioni con ragionevole sicurezza.

È importante notare che non è, quindi, richiesto che gli elementi probativi raccolti debbano essere necessariamente conclusivi, il che richiederebbe l'esame di ogni informazione disponibile.

Il revisore può, invece, trarre le proprie conclusioni mediante metodi di campionamento e altri metodi di selezione delle voci da esaminare.

La scelta delle informazioni da esaminare è un problema complesso che deve essere affrontato integrando le linee guida del documento 500 con quelle esposte in altri principi di revisione e, in particolare, quelli relativi alla conoscenza dell'impresa, alla pianificazione della revisione e alle risposte del revisore alla valutazione dei rischi e al campionamento.

L'attendibilità degli elementi probativi è influenzata dalla loro fonte e dalla loro natura. In questo senso, e malgrado possibili eccezioni, è possibile formulare criteri generali in merito all'attendibilità delle varie tipologie degli elementi probativi. Per esempio gli elementi probativi sono generalmente più attendibili se ottenuti da fonti indipendenti esterne all'impresa piuttosto che da fonti interne, o se derivano da documenti originali piuttosto che da fax o fotocopie.

Le procedure

Le tipologie di procedure di revisione con le quali raccogliere elementi probativi sono:

- l'ispezione;

- l'osservazione;

- la conferma;

- il ricalcolo;

- la riesecuzione;

- le procedure di analisi comparativa;

- l'indagine.

A14 Con il termine convenzionale ispezione si intende l'esame di registrazioni o di documenti, sia interni sia esterni, in formato cartaceo, elettronico o in altro formato, ovvero la verifica fisica di una attività. L'ispezione delle registrazioni e dei documenti fornisce elementi probativi con differenti gradi di attendibilità, in funzione della loro natura e fonte di provenienza e, nel caso di registrazioni e documenti interni, in funzione dell'efficacia dei controlli sulla loro produzione. Un esempio di ispezione utilizzata come procedura di conformità è l'ispezione delle registrazioni per verificarne la relativa autorizzazione.

A15     Alcuni documenti costituiscono elementi probativi diretti dell'esistenza di un'attività; per esempio, un documento che rappresenta uno strumento finanziario, come un'azione o un'obbligazione. L'ispezione di tali documenti non fornisce necessariamente elementi probativi in relazione al titolo di proprietà o al loro valore. Inoltre, l'ispezione di un contratto stipulato può fornire elementi probativi riguardanti l'applicazione dei principi contabili da parte dell'impresa, come la rilevazione dei ricavi.

A16     L'ispezione delle attività materiali può fornire elementi probativi attendibili per quanto riguarda la loro esistenza, ma non necessariamente per i diritti e le obbligazioni dell'impresa o la valutazione di queste attività. L'ispezione di singole voci delle rimanenze può svolgersi contestualmente all'osservazione della conta delle rimanenze medesime.

A17     L'osservazione consiste nell'assistere ad un processo o ad una procedura svolti da altri, come, ad esempio, l'osservazione della conta fisica delle rimanenze effettuata dal personale dell'impresa oppure dell'effettuazione delle attività di controllo. L'osservazione fornisce elementi probativi in merito all'esecuzione di un processo o di una procedura, che sono tuttavia limitati al momento in cui viene effettuata tale osservazione e dal fatto che l'essere osservati può influenzare il modo in cui il processo o la procedura sono svolti. Si veda il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n.501 per ulteriori linee guida sull'osservazione della conta fisica delle rimanenze.10

Conferma esterna

A18     Una conferma esterna costituisce un elemento probativo acquisito dal revisore come una risposta diretta in forma scritta al medesimo da parte di un soggetto terzo (il soggetto circolarizzato), in formato cartaceo o elettronico ovvero in altro formato. Le procedure di conferma esterna sono spesso rilevanti quando riguardano asserzioni associate a determinati saldi contabili ed ai relativi elementi. Tuttavia, le conferme esterne non si limitano necessariamente ai saldi contabili. Per esempio, il revisore può richiedere conferma dei termini di accordi o di operazioni dell'impresa con terze parti; la richiesta di conferma può essere configurata per chiedere se siano state apportate modifiche all'accordo e, in caso affermativo, quali siano i dettagli di tali modifiche. Le procedure di conferma esterna sono utilizzate inoltre per acquisire elementi probativi sull'assenza di determinate condizioni, per esempio, l'assenza di "accordi a latere" che possono influenzare la rilevazione dei ricavi. Per ulteriori linee guida si veda il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 505."

A19     Il ricalcolo consiste nella verifica dell'accuratezza matematica di documenti o registrazioni. Il ricalcolo può essere svolto manualmente o elettronicamente.

A20     La riesecuzione comporta un'esecuzione indipendente da parte del revisore di procedure o controlli che sono stati originariamente svolti nell'ambito del controllo interno dell'impresa.

Procedure di analisi comparativa

A21     Le procedure di analisi comparativa consistono in valutazioni dell'informazione finanziaria mediante l'analisi delle relazioni plausibili tra i dati sia di natura finanziaria che di altra natura. Le procedure di analisi comparativa comprendono anche l'indagine, per quanto ritenuta necessaria, sulle fluttuazioni o sulle relazioni identificate che sono incoerenti con altre informazioni pertinenti o che differiscono dai valori attesi per un importo significativo. Per ulteriori linee guida si veda il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 520.

A22     L'indagine consiste nella ricerca di informazioni di natura finanziaria e di altra natura presso le persone, in possesso delle necessarie conoscenze, sia all'interno che all'esterno dell'impresa. L'indagine è utilizzata ampiamente durante lo svolgimento della revisione contabile in aggiunta ad altre procedure di revisione. Le indagini possono variare da quelle formali scritte a quelle informali verbali. La valutazione delle risposte alle indagini costituisce una parte integrante della procedura d'indagine.

A23     Le risposte alle indagini possono fornire al revisore informazioni di cui non era precedentemente in possesso ovvero elementi probativi di conferma. In alternativa, le risposte alle indagini potrebbero fornire informazioni che differiscono significativamente dalle altre informazioni acquisite dal revisore, per esempio informazioni relative alla possibilità di forzatura dei controlli da parte della direzione. In alcuni casi, le risposte alle indagini forniscono al revisore elementi per modificare le procedure di revisione o per svolgerne ulteriori.

A24     Sebbene la conferma di elementi probativi acquisiti mediante le indagini sia spesso di particolare importanza, nel caso di indagini sulle intenzioni della direzione, le informazioni disponibili a supporto di tali intenzioni possono essere limitate. In questi casi, la comprensione dei precedenti storici della direzione nel realizzare le intenzioni dichiarate, delle motivazioni dichiarate per la scelta di determinate linee di condotta, nonché della sua capacità di perseguire specifiche linee di condotta può fornire informazioni pertinenti per supportare gli elementi probativi acquisiti mediante l'indagine.

A25     Riguardo ad alcuni aspetti, il revisore può considerare necessario acquisire attestazioni scritte dalla direzione e, ove appropriato, dai responsabili delle attività di governance per confermare le risposte ottenute mediante le indagini verbali. Per ulteriori linee guida si veda il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 580.    

Il revisore ottiene una maggiore sicurezza da una pluralità di elementi probativi coerenti, ottenuti da fonti diverse o di differente natura piuttosto che da elementi probativi considerati singolarmente.

In molti casi anziché, per esempio, limitarsi a inviare un numero molto elevato di richieste di conferma di saldi ai clienti potrebbe essere preferibile inviare un numero più limitato di richieste ma svolgere anche altre verifiche quali, per esempio, analisi comparative circa l'andamento dei crediti rispetto al fatturato, analisi degli scadenziari clienti, interviste all'ufficio addetto alla gestione dei crediti e così via verificando la congruenza degli elementi probativi che sono stati ottenuti dalle diverse procedure.

Il revisore normalmente ritiene necessario fare affidamento su elementi probativi che sono persuasivi piuttosto che conclusivi; comunque, per ottenere una ragionevole sicurezza, il revisore non può ritenersi soddisfatto di elementi probativi che non siano quantomeno persuasivi.

Il revisore esercita il proprio giudizio professionale ed applica lo scetticismo professionale nel valutare la quantità e qualità degli elementi probativi, così come la loro sufficienza ed appropriatezza, a supporto del giudizio professionale.

Selezioni delle voci da verificare per acquisire elementi probativi

I metodi a disposizione del revisore per selezionare le voci da sottoporre a verifica sono:

a)         Selezione di tutte le voci (esame 100%);

b)         Selezioni di voci specifiche;

c)         Campionamento di revisione.

Selezione di tutte le voci

A53.    Il revisore può decidere che il metodo più appropriato sia esaminare l'intera popolazione delle voci che compongono una classe di operazioni o un saldo contabile (o uno strato all'interno di quella popolazione). Nel caso di procedure di conformità, l'esame di tutte le voci è improbabile, mentre è più comune per le verifiche di dettaglio. L'esame di tutte le voci può essere appropriato, per esempio, quando:

·           la popolazione è costituita da un numero limitato di voci di valore elevato;

·           esiste un rischio significativo e gli altri metodi non forniscono elementi probativi sufficienti e appropriati; ovvero

·           la natura ripetitiva di un calcolo o di altri processi svolti automaticamente da un sistema informativo rende conveniente l'esame della totalità delle voci.

Selezione di voci specifiche

A54.    Il revisore può decidere di selezionare voci specifiche da una popolazione. Nel prendere tale decisione, i fattori che possono essere considerati includono la comprensione dell'impresa da parte del revisore, i rischi identificati e valutati di errori significativi e le caratteristiche della popolazione da verificare. La selezione soggettiva di voci specifiche da parte del revisore è soggetta al rischio non dipendente dal campionamento. Le voci specifiche selezionate possono includere:

·           Voci di valore elevato o voci chiave. Il revisore può decidere di selezionare voci specifiche nell'ambito di una popolazione in quanto esse sono di valore elevato, o presentano altre caratteristiche, quali, ad esempio, voci sospette, inusuali, particolarmente soggette a rischio oppure voci nelle quali in passato sono stati riscontrati errori.

·           Tutte le voci superiori ad un determinato importo. Il revisore può decidere di esaminare voci i cui valori registrati superino un determinato importo, al fine di verificare, in tal modo, una gran parte dell'importo totale di una classe di operazioni o di un saldo contabile.

·           Voci per acquisire informazioni. Il revisore può esaminare voci al fine di acquisire informazioni su aspetti quali la natura dell'impresa o delle operazioni.

A55     Sebbene l'esame selettivo di voci specifiche da una classe di operazioni o da un saldo contabile spesso rappresenti un metodo efficiente per acquisire elementi probativi, esso non costituisce un campionamento di revisione. I risultati delle procedure di revisione applicate alle voci selezionate con questa modalità non possono essere proiettati sull'intera popolazione, di conseguenza l'esame selettivo delle voci specifiche non fornisce elementi probativi in merito alla parte rimanente della popolazione.

Campionamento di revisione

A56     Il campionamento di revisione è configurato per consentire di trarre conclusioni sull'intera popolazione sulla base della verifica di un campione estratto dalla popolazione stessa. Il campionamento di revisione è trattato nel principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 530.

Può essere appropriato applicare uno di questi metodi, ovvero una loro combinazione, a seconda delle particolari circostanze, per esempio i rischi di errori significativi relativi all’assunzione oggetto di verifica, la fattibilità e l’efficienza dei diversi metodi.

Gli elementi probatori per rimanenze, contenziosi e settori di attività d’impresa

Il principio 501 tratta degli elementi probatori con riferimento alle

-           Rimanenze

-           Contenziosi e contestazioni

-           Informativa in merito ai settori di attività d’impresa

Rimanenze

4.         Qualora le rimanenze siano significative nell'ambito del bilancio, il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sulla loro esistenza e sulle loro condizioni, mediante:

a)         la presenza alla conta fisica delle rimanenze, tranne nei casi in cui non risulti fattibile, al fine di: (Rif.: PamAl-A3)

i)          valutare le istruzioni e le procedure della direzione per la rilevazione ed il controllo dei risultati della conta fisica delle rimanenze da parte dell'impresa; (Rif.: Par. A4)

ii)         osservare lo svolgimento delle procedure di conta della direzione: (Rif.: Par.A5)

iii)        svolgere ispezioni sulle rimanenze; (Rif.: Par.A6)

iv)        svolgere conte di verifica sulle rimanenze; (Rif.: Parr.A7-A8)

b)         lo svolgimento di procedure di revisione sulle registrazioni inventariali finali dell'impresa per stabilire se riflettano accuratamente i risultati effettivi della conta delle rimanenze.

5.         Qualora la conta fisica delle rimanenze sia svolta ad una data diversa dalla data di riferimento del bilancio, il revisore, in aggiunta alle procedure richieste al paragrafo 4, deve svolgere procedure di revisione al fine di acquisire elementi probativi sul fatto se le variazioni delle rimanenze intervenute tra la data della conta e la data di riferimento del bilancio siano correttamente registrate. (Rif.: Parr.A9-A11)

6.         Qualora il revisore non sia in grado di essere presente alla conta fisica delle rimanenze a causa di circostanze impreviste, egli deve effettuare alcune conte fisiche ovvero osservarne lo svolgimento ad una data

alternativa e svolgere procedure di revisione sulle operazioni nel frattempo intercorse.

7.         Qualora la presenza alla conta fisica delle rimanenze non sia fattibile, il revisore deve svolgere

procedure di revisione alternative per acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati riguardo l'esistenza e le condizioni delle rimanenze. Qualora ciò non sia possibile, il revisore deve esprimere un giudizio con modifica nella relazione di revisione, in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n.705.3 (Rif.: Parr. Al2-A14)

8.         Qualora le rimanenze detenute presso soggetti terzi siano significative nell'ambito del bilancio, il

revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sulla loro esistenza e sulle loro condizioni svolgendo una od entrambe le seguenti procedure:

a)         richiedere conferma al soggetto terzo in merito alle quantità e alle condizioni delle rimanenze detenute per conto dell'impresa; (Rif.: Par. A15)

b)         svolgere un'ispezione oppure effettuare altre procedure di revisione appropriate alle circostanze. (Rif.: Par.A16)

Contenziosi e contestazioni

9.         Il revisore deve definire e svolgere procedure di revisione al fine di identificare i contenziosi e le

contestazioni che coinvolgono l'impresa che possono dare origine ad un rischio di errore significativo; tali procedure comprendono: (Rif.: Parr. A 1 7-A l 9)

a)         le indagini presso la direzione e, ove applicabile, presso altri soggetti all'interno dell'impresa, incluso il consulente legale interno;

b)         il riesame dei verbali delle riunioni dei responsabili delle attività di governance e della corrispondenza intercorsa tra l'impresa ed il suo consulente legale esterno;

c)         il riesame dei conti relativi alle spese legali. (Rif.: Par. A20)

10.       Qualora il revisore identifichi e valuti un rischio di errore significativo relativo ai contenziosi o alle

contestazioni individuati, ovvero le procedure di revisione svolte indichino la possibile esistenza di altri contenziosi o altre contestazioni significative, il revisore, in aggiunta alle procedure richieste da altri principi di revisione, deve ricercare una comunicazione diretta con il consulente legale esterno dell'impresa. Il revisore deve fare ciò tramite una lettera di richiesta di informazioni, predisposta dalla direzione e spedita dal revisore stesso, in cui si richiede al consulente legale esterno dell'impresa di comunicare direttamente con il revisore. Qualora le leggi, i regolamenti oppure il rispettivo organismo professionale vietino al consulente legale esterno dell'impresa di comunicare direttamente con il revisore, quest'ultimo deve svolgere procedure di revisione alternative. (Rif.: Parr. A21-A25)

11. Nel caso in cui:

a)         la direzione rifiuti di concedere al revisore il permesso di comunicare o di incontrare il consulente legale esterno dell'impresa, ovvero quest'ultimo rifiuti di rispondere appropriatamente alla lettera di richiesta di informazioni, ovvero gli sia vietato di rispondere;

b)         il revisore non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati mediante lo svolgimento di procedure di revisione alternative,

il revisore deve esprimere un giudizio con modifica nella relazione di revisione, in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 705.

Attestazioni scritte

12.       Il revisore deve richiedere alla direzione e, ove appropriato, ai responsabili delle attività di governance, di fornire attestazioni scritte che tutti i contenziosi e le contestazioni noti, siano essi in corso o solo potenziali, i cui effetti dovrebbero essere considerati nella redazione del bilancio, siano stati portati a conoscenza del revisore, contabilizzati e oggetto di informativa in conformità al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile.

Informativa in merito ai settori di attività dell'impresa

13.       Il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sulla presentazione e sulla informativa di bilancio in merito ai settori di attività dell'impresa in conformità al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile mediante: (Rif.: Par.A26)

a)         l'acquisizione della comprensione dei metodi utilizzati dalla direzione nel determinare l'informativa in merito ai settori di attività dell'impresa, nonché: (Rif.: Par.A27)

i)          valutando se tali metodi possano essere adeguati a fornire una informativa conforme al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile;

ii)         verificando l'applicazione di tali metodi, ove appropriato;

b)         lo svolgimento di procedure di analisi comparativa ovvero di altre procedure di revisione appropriate alle circostanze.