BILANCI 2017 COSTI IMMATERIALI E AVVIAMENTO

ARTICOLO - Pubblicato il: 27 febbraio 2017- Da: G. Manzana E. Iori

Costi di impianto, di ampliamento e di sviluppo

OIC 24 – nn. 40-49

40.       Gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se:

- è dimostrata la loro utilità futura;

- esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società;

- è stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità. Essendo la recuperabilità caratterizzata da alta aleatorietà, essa va stimata dando prevalenza al principio della prudenza.

L’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono risultare da un piano economico della società. I costi di impianto e di ampliamento ed i costi, sviluppo sono iscrivibili solo con il consenso del Collegio sindacale, ove esistente.

Costi di impianto e di ampliamento

41.       I costi di impianto e di ampliamento sono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa.

42.       La rilevazione iniziale dei costi di impianto e di ampliamento nell’attivo dello stato patrimoniale è consentita solo se si dimostra la congruenza ed il rapporto causa-effetto tra i costi in questione ed il beneficio (futura utilità) che dagli stessi la società si attende, nel rispetto dei requisiti specifici previsti al paragrafo 40. Ad esempio, i costi per la costituzione di una rete commerciale dovranno trovare correlazione logica nelle aspettative di vendita dei prodotti che a tale rete verranno affidati; la capitalizzazione dei costi inerenti un aumento di capitale sociale dovrà trovare giustificazione nell'atteso miglioramento della situazione finanziaria dell'impresa; i costi relativi alla costituzione della società troveranno ragione di capitalizzazione nella misura in cui le aspettative reddituali di tale nascente società siano positive. La facoltà concessa dalla norma civile di capitalizzare tali costi non è uno strumento per politiche di bilancio finalizzate all'alleggerimento, nel conto economico della società, di costi che potrebbero significativamente ridurre i risultati economici della stessa, né la capitalizzazione di questi costi è l’automatica conseguenza del fatto che gli stessi siano stati sostenuti.

43.       I costi di start-up sono imputati al conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti; essi possono essere capitalizzati quando sono rispettate tutte le seguenti condizioni:

- i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio (i costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo di start-up non possono essere capitalizzati);

- il principio della recuperabilità dei costi è rispettato, in quanto è ragionevole una prospettiva di reddito.

44.       I costi di addestramento e di qualificazione del personale e dei lavoratori ad esso assimilabili sono costi di periodo e pertanto sono iscritti nel conto economico dell'esercizio in cui si sostengono. Essi possono essere capitalizzati soltanto @quando assimilabili ai costi di start-up e sostenuti in relazione ad una attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività. Tali costi sono altresì differibili @@se essi sono direttamente sostenuti in relazione ad un processo di riconversione o ristrutturazione industriale (o commerciale, nel caso si tratti di agenti), purché tale processo si sostanzi in un investimento sugli attuali fattori produttivi e purché comporti un profondo cambiamento nella struttura produttiva (cambiamenti dei prodotti e dei processi produttivi), commerciale (cambiamenti della struttura distributiva) ed amministrativa della società. Tali ristrutturazioni e riconversioni industriali e/o commerciali debbono risultare da un piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica della società di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, ivi inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati.

45.       I costi straordinari di riduzione del personale (ad esempio, gli incentivi) per favorire l'esodo o la messa in mobilità del personale e dei lavoratori ad esso assimilabili, per rimuovere inefficienze produttive, commerciali o amministrative e simili, non sono capitalizzabili nell’attivo patrimoniale in quanto, oltre a sostanziarsi in una eliminazione di fattori produttivi, vengono sostenuti in contesti della vita della società nei quali l’aleatorietà della loro recuperabilità è talmente elevata da non soddisfare i requisiti per l’iscrizione enunciati al paragrafo 40.

Costi di sviluppo

46.       Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione.

47.       La ricerca di base è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare.

I costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e sono addebitati al conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell'impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa.

48.       I costi di sviluppo capitalizzati nell’attivo patrimoniale sono composti: dagli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nell’attività di sviluppo; dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nell’attività di sviluppo; dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di sviluppo; dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi all’attività di sviluppo; dagli altri costi, quali ad esempio l'ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell'attività di sviluppo.

49.       La sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente affinché i relativi costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle seguenti specifiche caratteristiche:

- essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili. Ciò equivale a dire che la società deve essere in grado di dimostrare, per esempio, che i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, ovvero alla gestione quotidiana e ricorrente, il costo non sarà capitalizzato ma spesato al conto economico;

- essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè @tecnicamente fattibile, per il quale la società @possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità tecnica del prodotto o del processo ed è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare osfruttare il processo. La disponibilità di risorse per completare, utilizzare e ottenere benefici da un’attività immateriale può essere dimostrata, per esempio, da un piano della società che illustra le necessarie risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo e la capacità della società di procurarsi tali risorse. In alcune circostanze, la società dimostra la disponibilità di finanziamenti esterni ottenendo conferma da un finanziatore della sua volontà di finanziare il progetto;

- essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.

Il OIC24 valevole fino al 2014 prevedeva:

La ricerca di base può essere definita come quell'assieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che è da considerarsi di utilità generica all'impresa. Ad esempio, una società che opera nel settore della tecnologia avanzata non può evitare di tenersi aggiornata, e di per sé stessa compiere studi, sullo stato dell'arte della materia oggetto dell'impresa; una società che opera nel settore della grande distribuzione non può evitare di svolgere in modo pressoché continuo indagini di mercato finalizzate all'analisi commerciale dei propri prodotti, eccetera.

La ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo consiste, invece, nell'assieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto.

Lo sviluppo è l'applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di materiali, strumenti, prodotti processi, sistemi o servizi

nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell'inizio della produzione commerciale o dell'utilizzazione.

Oic 24- 2014

>>I costi di ricerca, non sono più capitalizzabili, inclusi quelli in corso di ammortamento.

Oic 24 rivede le definizioni di ricerca e chiarisce che la ricerca di base, da imputare al conto economico dell’esercizio di sostenimento, è quella sostenuta in un periodo antecedente a quello in cui è chiaramente definito e identificato il prodotto o processo che s’intende sviluppare. Invece, lo sviluppo, che è capitalizzabile, è l’applicazione dei risultati della ricerca di base: e in tale ambito possono rientrare i costi di ricerca applicata in corso di ammortamento.

Sino al 2015 risultavano necessariamente da spesare nell’esercizio di sostenimento i soli costi della ricerca «di base» mentre la capitalizzazione poteva riguardare la ricerca «applicata» e lo sviluppo. Peraltro, spesso distinguere tra costi di ricerca applicata e costi di sviluppo veri e propri non era agevole.

Dai bilanci 2016 sono capitalizzabili solo i costi di sviluppo ma, anche in questo caso, l’Oic 24, per la fase transitoria, adotta una soluzione “flessibile” in quanto fa rientrare i costi di ricerca applicata in corso di ammortamento tra i costi di sviluppo, se soddisfano le condizioni richieste per le spese di sviluppo. In caso contrario, i costi di ricerca applicata vanno eliminati con applicazione retroattiva degli effetti.

>>I costi di pubblicità già capitalizzati in base all’Oic 24, revisionato nel 2014, possono essere riclassificati nella voce dei costi di impianto e ampliamento se soddisfano i requisiti ora previsti per la capitalizzazione degli stessi. Si deve quindi trattare di costi legati a una fase di start up o connessi a una nuova costituzione oppure sostenuti per un nuovo business, processo produttivo o differente localizzazione. Alle stesse condizioni sono capitalizzabili i costi sostenuti dal 2016. In caso contrario, i costi sostenuti prima del 2016 e capitalizzati devono essere eliminati e gli effetti dovranno essere rilevati in bilancio retroattivamente, ai sensi dell’Oic 29, con imputazione a patrimonio netto.

>> Il divieto di ammortizzare le spese di pubblicità e quelle di ricerca retroagisce e riguarda anche quelle presenti nel bilancio 2015 in corso di ammortamento. Art. 12 del Dlgs 139/2015 non le elenca tra le disposizioni per le quali ad applicazione prospettica.

Già l’Oic 24, già nella versione revisionata nel 2014, non ne consentiva la capitalizzazione.

>> Riguarda tutte le tipologie di bilancio.

>> Eliminazione dall’attivo dello Stato patrimoniale (e quindi non capitalizzabili) dei

- costi di ricerca e

- costi di pubblicità.

>> Lo storno delle spese di pubblicità, di ricerca e la rilevazione dei derivati avviene in contropartita del patrimonio netto e questo può causare una riduzione dello stesso.

>>Soltanto:

-           i costi di impianto e ampliamento

-           i costi di sviluppo

previo consenso del Collegio sindacale (se esistente)

se vi sono i presupposti, sono capitalizzabili e quindi iscrivibili nello Stato patrimoniale.

>> L’ammortamento dei costi:

- dei costi di impianto e ampliamento va effettuato in un periodo non superiore a 5 anni (in linea con situazione precedente);

- dei costi di sviluppo va effettuato in base alla vita utile. Solo nel caso in cui quest’ultima non è stimabile, l’ammortamento va effettuato in un periodo non superiore a 5 anni.

AVVIAMENTO

OIC 24 – nn. 54-57

Avviamento

54.       L'avviamento può essere generato internamente, ovvero può essere acquisito a titolo oneroso (in seguito all’acquisto di un’azienda o ramo d’azienda).

Ai fini della sua iscrizione e del suo trattamento contabile, l’avviamento rappresenta solo la parte di corrispettivo riconosciuta a titolo oneroso, non attribuibile ai singoli elementi patrimoniali acquisiti di un’azienda ma piuttosto riconducibile al suo valore intrinseco, che in generale può essere posto in relazione a motivazioni, quali: il miglioramento del posizionamento dell’impresa sul mercato, l’extra reddito generato da prodotti innovativi o di ampia richiesta, la creazione di valore attraverso sinergie produttive o commerciali, ecc.

55.       L’avviamento è iscritto tra le immobilizzazioni immateriali se sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni:

- è acquisito a titolo oneroso (cioè deriva dall’acquisizione di un’azienda o ramo d’azienda oppure da un’operazione di conferimento, di fusione o di scissione);

- ha un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato;

- è costituito all’origine da oneri e costi ad utilità differita nel tempo, che garantiscono quindi benefici economici futuri (ad esempio, conseguimento di utili futuri);

- è soddisfatto il principio della recuperabilità del relativo costo (e quindi non si è in presenza di un cattivo affare).

56.       L’avviamento generato internamente non può pertanto essere capitalizzato tra le immobilizzazioni immateriali.

57.       L'avviamento non è suscettibile di vita propria indipendente e separata dal complesso aziendale e non può essere considerato come un bene immateriale a sé stante, oggetto di diritti e rapporti autonomi: esso rappresenta una qualità dell’azienda.

58.       Il valore dell'avviamento si determina per differenza fra il prezzo complessivo sostenuto per l'acquisizione dell'azienda o ramo d’azienda (o il valore di conferimento della medesima o il costo di acquisizione della società incorporata o fusa, o del patrimonio trasferito dalla società scissa alla società beneficiaria) ed il valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi che vengono trasferiti.

>> Applicazione prospettica. Il comma 2 dell’art. 12 del Dlgs 139/2015 facilita l’applicazione di alcuni criteri di valutazione, in particolare quella del costo ammortizzato per la valutazione di titoli, crediti e debiti e l’avviamento consentendo di non applicare le nuove disposizioni alle componenti delle voci riferite a operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio.

>>A seguito della modifica operata al n. 6) è previsto che l’avviamento iscritto nell’attivo di Stato patrimoniale (previo consenso del Collegio sindacale, se esistente) può essere ammortizzato in base alla vita utile. Soltanto nel caso in cui quest’ultima non è stimabile, l’ammortamento va effettuato in un periodo non superiore a 10 anni. (In precedenza 5 anni con facoltà di allungo + indicazione in Nota integrativa).

>>Nella Nota integrativa va fornita una “spiegazione” del piano di ammortamento adottato.

>>Va inoltre evidenziato che, a seguito dell’integrazione operata dal citato art. 6, il nuovo n. 3) vieta le riprese di valore sulle rettifiche di valore dell’avviamento, diversamente da quanto previsto per le immobilizzazioni.