PERDITE PREGRESSE: UTILIZZO IN CASO DI ACCERTAMENTO
ARTICOLO - Pubblicato il: 17 luglio 2017- Da: G. Manzana E. Iori
Con il nuovo comma 4 dell’art. 42, DPR n. 600/73 è disposto che:
- Le PERDITE RELATIVE AL PERIODO D'IMPOSTA OGGETTO DI ACCERTAMENTO, sono computate in diminuzione dei maggiori redditi imponibili accertati fino a concorrenza del loro importo.
- Dai maggiori imponibili che residuano dall'eventuale computo in diminuzione di cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le PERDITE PREGRESSE [spettanti] NON UTILIZZATE, fino a concorrenza del loro importo.
Dal punto di vista pratico:
A tal fine, il contribuente deve presentare un'apposita istanza all'ufficio competente all'emissione dell'avviso di accertamento di cui al secondo comma, entro il termine di proposizione del ricorso.
In tale caso il termine per l'impugnazione dell'atto è sospeso per un periodo di sessanta giorni.
L'ufficio procede al ricalcolo dell'eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l'esito al contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione dell'istanza.
Art. 42 co. 4 del Dpr 600/1973
Fatte salve le previsioni di cui all'articolo 40-bis del presente decreto (ndr. consolidato nazionale), sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili di cui al secondo comma le PERDITE RELATIVE AL PERIODO D'IMPOSTA OGGETTO DI ACCERTAMENTO, fino a concorrenza del loro importo.
Dai maggiori imponibili che residuano dall'eventuale computo in diminuzione di cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le PERDITE PREGRESSE NON UTILIZZATE, fino a concorrenza del loro importo.
A tal fine, il contribuente deve presentare un'apposita istanza all'ufficio competente all'emissione dell'avviso di accertamento di cui al secondo comma, entro il termine di proposizione del ricorso.
In tale caso il termine per l'impugnazione dell'atto è sospeso per un periodo di sessanta giorni.
L'ufficio procede al ricalcolo dell'eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l'esito al contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione dell'istanza.
Ai fini del presente comma per perdite pregresse devono intendersi quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d'imposta oggetto di accertamento ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Con l’introduzione del nuovo comma 3-bis all’art. 36-bis, DPR n. 600/73 è inoltre disposto che:
- in caso di utilizzo delle perdite del periodo oggetto di accertamento, l’Ufficio “provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili ... nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica, e qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica” ex art. 42 (ndr. avviso di accertamento);
- in caso di utilizzo delle perdite pregresse a seguito della richiesta del contribuente, l’Ufficio “provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili ... nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata”.
Art. 36-bis co. 3bis DPR 600/1973
3-bis. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, del comma 3 dell'articolo 40-bis del presente decreto, del comma 1-ter dell'articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell'articolo 9-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nell'ultima dichiarazione dei redditi presentata. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi del primo e secondo comma dell'articolo 42 del presente decreto. (267)
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(267) Comma inserito dall'art. 25, comma 3, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, a decorrere dal 1° gennaio 2016, ai sensi di quanto disposto dall'art. 25, comma 5 del medesimo D.Lgs. n. 158/2015, con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini di cui all'art. 43 del presente provvedimento; per l'applicazione di tale disposizione vedi l'art. 32, comma 1 del citato D.Lgs. n. 158/2015.
L’utilizzo delle perdite (a scomputo del maggior imponibile accertato) può essere richiesto dal contribuente anche in caso di accertamento con adesione, per espressa previsione del nuovo comma 1-ter introdotto nell’art. 7, D.Lgs. n. 218/97.
Dlgs 218/1997 – Art. 7 co. 1-ter
1-ter. Fatte salve le previsioni di cui all'articolo 9-bis del presente decreto, il contribuente ha facolta' di chiedere che siano computate in diminuzione dai maggiori imponibili le perdite di cui al quarto comma dell'articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.
Le nuove disposizioni entrano in vigore con riferimento ai periodi d’imposta per i quali all’1.1.2016 sono ancora pendenti i termini di accertamento ex art. 43, DPR n. 600/73.
Cir. 15/E/2017 – distinzione tra perdite pregresse e di periodo e meccanismo
Secondo la Cir. 15/E/2017:
- perdite relative al periodo di imposta oggetto di rettifica: è previsto un automatismo: l’ufficio finanziario computa in diminuzione del maggior imponibile accertato dette perdite fino a concorrenza del loro importo, con priorità rispetto alle perdite pregresse (articoli 42, Dpr 600/1973 e 7, comma 1-ter, Dlgs 218/1997).
La perdita di periodo dichiarata è disconosciuta, sia in caso di accertamento di una minor perdita che di maggior reddito: in sostanza, è ripristinata la situazione che si sarebbe realizzata qualora il contribuente avesse dichiarato sin da subito il proprio imponibile in misura corretta.
L’Agenzia provveda a ridurre l’importo delle perdite riportabili nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggior imponibile, procede alla rettifica.
Nell’ipotesi in cui le perdite non siano state utilizzate dal contribuente nei periodi d’imposta successivi, la riduzione delle perdite è operata nell’ultima dichiarazione presentata. Se, ad esempio, una società ha dichiarato per il 2012 una perdita di esercizio di 50.000 euro e tale perdita non è stata utilizzata nelle dichiarazioni dei periodi successivi (ed è stata riportata nelle relative dichiarazioni) e nel 2016 l’ufficio contesta un maggior imponibile di 30.000 euro per il 2012, la perdita di periodo è disconosciuta per un medesimo importo ed è notificato alla società un avviso di accertamento senza un maggior imponibile. L’ufficio opera la riduzione nell’ultima dichiarazione presentata.
Nell’ipotesi in cui le perdite siano state già utilizzate nei periodi successivi, l’ufficio verifica se il contribuente abbia nel medesimo periodo in tale dichiarazione un canestro di perdite capienti della stessa natura di quelle che ha già utilizzato. In caso di risposta affermativa, non emerge un maggior imponibile e procede unicamente alla rettifica del quadro RS nell’ultima dichiarazione presentata. Qualora, invece, siano state utilizzate perdite nella dichiarazione di un periodo di imposta successivo e non residui un canestro capiente della stessa natura di quelle utilizzate, emerge un maggior imponibile.
Nel caso di utilizzo del modello Ipea, e quindi di scomputo delle perdite pregresse richiesto mediante tale istanza, l’ufficio riduce l’importo delle perdite riportabili nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata.
- perdite pregresse al medesimo periodo: è una facoltà di scomputo delle perdite maturate antecedentemente al periodo di imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo, dai maggiori redditi accertati. Nella fattispecie, il contribuente deve presentare il modello Ipea. Rilevano solo le perdite che non sono state utilizzate nei periodi d’imposta successivi a quello oggetto di accertamento e che dunque sono ancora disponibili. Nell’utilizzare le perdite pregresse occorre tenere conto delle regole ordinarie di cui all’articolo 84 Tuir e, quindi, va rispettato il limite pari all’80% previsto per il riporto delle perdite; limite che non trova, invece, applicazione laddove si sia in presenza di perdite prodotte nel medesimo anno oggetto di accertamento che si scomputano per intero.
Modello Ipea
Il giorno 8/4/2016 l’agenzia delle Entrate ha diffuso ieri sul suo sito web il provvedimento (prot. n. 2016/51240) che approva il nuovo modello Ipea per consentire ai contribuenti, come previsto dal Dlgs 158/2015, di chiedere, a fronte di maggiori redditi accertati, che l’Ufficio tenga conto in diminuzione delle perdite pregresse ancora non utilizzate. Il modello si invia tramite Pec entro il termine per la presentazione del ricorso.
Possono essere richieste in compensazione dei maggiori redditi accertati, soltanto le perdite pregresse (che erano sorte prima dell’esercizio oggetto di accertamento e che ancora esistevano al termine di tale esercizio) non ancora utilizzate alla data di presentazione del modello. Si considerano “già utilizzate” a questi fini le perdite pregresse scomputate nelle dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente relative ai periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica, nonché quelle rettificate o scomputate dall’Ufficio a seguito di precedenti avvisi di accertamento.
Modello e trasmissione
Oltre ai dati del contribuente e a quelli dell’accertamento, occorre ricostruire, nel quadro US, la situazione delle perdite maturate in esercizi antecedenti a quello oggetto di rettifica, distinguendo la relativa formazione (anno per anno) e i successivi utilizzi (cioè la particoloe di perdite non più disponibile per lo scomputo), indicando infine la particolo e residua di cui si chiede l’impiego in sede di accertamento.
Il Modello, da presentare entro il termine per proporre ricorso, è trasmesso, unitamente ad una copia di un documento di identità del firmatario, all’indirizzo Pec dell’Ufficio che ha emesso l’avviso di accertamento. Con un futuro provvedimento sarà prevista la trasmissione attraverso i canali telematici del fisco. Il modello sospende di 60 giorni i termini per ricorrere, senza peraltro precludere la possibilità di presentare istanza di accertamento con adesione.
Accertamento con adesione
Se si è già attivato il procedimento di adesione, il modello va presentato nel termine per il ricorso, calcolato tenendo conto dei 90 giorni in più previsti per il procedimento stesso. La presentazione del modello in questo caso sospende il termine per il ricorso di ulteriori 60 giorni. Nell’atto di adesione, l’Ufficio evidenzia le perdite utilizzabili; se l’adesione non si raggiunge, l’Ufficio ricalcola comunque le imposte al netto delle perdite. L’esito di questo ricalcolo non costituisce atto autonomo rispetto all’accertamento originariamente notificato.
Se invece l’accertamento con adesione è avviato prima della notifica dell’accertamento, il modello Ipea deve essere presentato nel corso del contraddittorio. Se l’adesione non si perfeziona, nel successivo avviso di accertamento l’Ufficio tiene comunque conto della richiesta di scomputo delle perdite e accerta l’imponibile già al netto del relativo importo.
