LE MODIFICHE APPORTATE AL RECLAMO E ALLA MEDIAZIONE

ARTICOLO - Pubblicato il: 17 febbraio 2014 - Da: G. Manzana E. Iori

Le legge 147/2013 (e più nello specifico l’articolo 1, comma 611, lett. a) modifica l’art. 17-bis, D.Lgs. n. 546/92, semplificando da un lato l’istituto (obbligatorio) del reclamo e mediazione e dall’altro introducendo delle previsioni “dimenticate” dal legislatore del Dl 98/2011.

Le modifiche in particolare riguardano:

La condizione di procedibilità (e non più di ammissibilità) della presentazione del reclamo

La decorrenza dei termini previsti per il compimento degli atti processuali

L’applicazione delle disposizioni sui termini processuali

La sospensione ex lege della riscossione e del pagamento delle somme dovute in pendenza del procedimento di mediazione

La produzioni di effetti del reclamo anche sui contributi previdenziali e assistenziali e la non applicazione di sanzione e interessi.

Per espressa previsione normativa le nuove norme sulla mediazione entrano in vigore con gli atti giunti ai contribuenti dal prossimo 2 marzo anche se redatti e spediti precedentemente dall'ufficio. La Cir. 1/E/2014 a tal proposito precisa che rileva il momento in cui la notifica si perfeziona per il destinatario. Quindi, nel caso di un atto notificato a mezzo posta anteriormente a tale data, ma ricevuto dal contribuente in data successiva, si applicano le nuove norme. Per quanto riguarda le impugnazioni del silenzio-rifiuto sulle istanze di rimborso, le novità si applicheranno sugli atti per i quali alla data del 2 marzo 2014 non sia già decorso il termine di 90 giorni dalla presentazione della istanza di rimborso medesima.

In merito a tale novità è intervenuta l’Agenzia delle entrate con la cir. 1/E del 12 febbraio 2014.

La condizione di procedibilità (e non più di ammissibilità) della presentazione del reclamo

L’articolo 1, comma 611, della legge n. 147 del 2013, ha sostituito il comma 2 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 che nella versione attuale prevede “La presentazione del reclamo è condizione di procedibilità del ricorso. In caso di deposito del ricorso prima del decorso del termine di novanta giorni di cui al comma 9, l’Agenzia delle entrate, in sede di rituale costituzione in giudizio può eccepire l’improcedibilità del ricorso e il presidente, se rileva l’improcedibilità, rinvia la trattazione per consentire la mediazione”.

Le nuove mediazioni non sono più quindi condizione di ammissibilità del ricorso, rilevando solo quale condizione di procedibilità dello stesso.

A seguito di presentazione dell'istanza, si attiva dunque l'istituto del reclamo che deve essere concluso entro 90 giorni. Il ricorso depositato dal contribuente prima del decorso del predetto termine è improcedibile. In tali ipotesi l'ufficio potrà eccepire l'improcedibilità chiedendo al giudice l'eventuale rinvio dell'udienza, per consentire l'esecuzione della fase di reclamo.

Nella circolare 1/E del 2014 è precisato che qualora il giudice non accolga l'eccezione sollevata in tal senso dall'ufficio, da ciò deriverebbe un ostacolo alla difesa e pertanto la sentenza emessa all'esito del giudizio dovrà essere impugnata per tale violazione.

L'improcedibilità per la prematura costituzione del contribuente, varrà anche per i ricorsi proposti contro l'agente della riscossione.

La decorrenza dei termini previsti per il compimento degli atti processuali

Il comma 9 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, stabilisce che “Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data”.

L’articolo 1, comma 611, della legge n. 147 del 2013, ha eliminato i successivi periodi, in base ai quali “Se l’Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell’atto di accoglimento parziale”, ed ha aggiunto il seguente “Ai fini del computo del termine di novanta giorni, si applicano le disposizioni sui termini processuali”.

Ne consegue che per le istanze presentate avverso gli atti notificati a decorrere dal 2 marzo 2014, qualora il procedimento di mediazione non si sia concluso con un accoglimento o con la formalizzazione di un accordo, i termini per la costituzione in giudizio delle parti di cui agli articoli 22 e 23 del D.Lgs. n. 546 del 1992 decorrono, in ogni caso, dal compimento dei 90 giorni dal ricevimento dell’istanza da parte dell’Ufficio.

Diversamente quindi da quanto stabilito dalla previgente disciplina, la notifica del provvedimento dell’Ufficio che respinge o accoglie parzialmente l’istanza non rileva ai fini della decorrenza dei termini per la costituzione in giudizio delle parti. Si ricorderà infatti che, stando la previgente normativa i termini per la costituzione in giudizio del ricorrente e del resistente iniziano a decorrere: dal compimento dei 90 giorni dal ricevimento dell’istanza da parte dell’Ufficio, qualora non sia stato notificato il provvedimento di accoglimento della stessa ovvero non sia stato formalizzato l’accordo di mediazione; dalla notificazione, prima del decorso dei predetti 90 giorni, del provvedimento con il quale l’Ufficio respinge o accoglie parzialmente l’i stanza.

L’applicazione delle disposizioni sui termini processuali

L’articolo 1, comma 611, della legge n. 147 del 2013, ha aggiunto il seguente periodo “Ai fini del computo del termine di novanta giorni, si applicano le disposizioni sui termini processuali”.

Per espressa previsione normativa quindi, il termine di 90 giorni deve essere computato applicando le disposizioni sui termini processuali e quindi, diversamente da quanto previsto dalla previgente disciplina, tenendo conto anche della sospensione feriale dei termini processuali dal 1° agosto al 15 settembre, di cui alla legge n. 742 del 1969. Si ha quindi che sia il termine per la costituzione in giudizio che quello del reclamo sono soggetti alla sospensione feriale

Trovano inoltre applicazione tutte le disposizioni relative alla sospensione o interruzione dei termini processuali.

(*) inteso come sospensione feriale dei termini processuali dal 1° agosto al 15 settembre.

La sospensione ex lege della riscossione e del pagamento delle somme dovute in pendenza del procedimento di mediazione

L’articolo 1, comma 611, della legge n. 147 del 2013, ha aggiunto all’articolo 17-bis, dopo il comma 9, il comma 9-bis secondo cui “La riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all’atto oggetto di reclamo sono sospesi fino alla data dalla quale decorre il termine di cui all’articolo 22, fermo restando che in assenza di mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta. La sospensione non si applica nel caso di improcedibilità di cui al comma 2”.

Si ha quindi che per gli accertamenti esecutivi o le intimazioni di pagamento, gli uffici non procederanno all'affidamento del carico all'agente della riscossione. Nei casi di ruoli o di altri atti per i quali è richiesta l'iscrizione a ruolo, sarà comunicata ad Equitalia la sospensione della riscossione.

Pertanto, a seguito della ricezione dell’istanza, l’Ufficio durante il procedimento di mediazione: non procede all’affidamento del carico, qualora l’atto impugnato sia un accertamento esecutivo o una successiva intimazione di pagamento di cui all’art. 29 del Dl n. 78/2010; comunica all’Agente della riscossione la sospensione della riscossione se l’atto impugnato è un ruolo; non procede all’iscrizione a ruolo negli altri casi.

La circolare 1/E/2014 chiarisce che:

la sospensione della riscossione non opera con riferimento alle istanze improponibili, ossia che non rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Decorso il termine di 90 giorni dalla presentazione dell’istanza senza che vi sia stato accoglimento della stessa o sia stato formalizzato un accordo di mediazione, la sospensione viene meno e sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta.

In caso di deposito del ricorso prima del decorso del termine di 90 giorni dalla presentazione dell’istanza, la sospensione non opera, senza necessità di attendere la dichiarazione giudiziale di improcedibilità del ricorso.

Resta ferma la possibilità di avvalersi delle disposizioni “speciali” in materia di riscossione straordinaria (in particolare, articoli 29, comma 1, lettera c), del Dl n. 78/2010 e 15-bis del Dpr 602/1973).

La produzioni di effetti del reclamo anche sui contributi previdenziali e assistenziali e la non applicazione di sanzione e interessi

L’articolo 1, comma 611, della legge n. 147 del 2013, ha inserito al comma 8 dell’articolo 17-bis del D.lgs. n. 546 del 1992 il seguente periodo “L’esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi”.

Si ha quindi che l'esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali ed assistenziali e sulle somme dovute a tal fine, non si applicano sanzioni ed interessi. In caso di pagamento rateale anche i contributi sono rateizzati e versati unitamente alle imposte.

Con circolare n. 9/E del 2012 (punto 1.4) l’Agenzia delle Entrate aveva già chiarito che “La mediazione produce effetti anche sui contributi previdenziali e assistenziali, in quanto la loro base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Si tratta, in particolare, dei casi in cui la mediazione riguardi avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti a liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni. In tal caso, il valore della lite va, ovviamente, determinato al netto dei contributi accertati. L’atto di mediazione deve quindi indicare anche i contributi ricalcolati sulla base del reddito imponibile determinato nell’atto stesso”.

La Cir. 1/E del 2014 chiarisce che in caso di pagamento rateale, anche i contributi sono rateizzati e le singole rate versate tramite modello F24 con le causali indicate.

La chiamata in causa di Equitalia

La cir. 1/E/2014 percisa che i termini previsti per la fase di mediazione sono validi anche quando è chiamata in causa Equitalia. In particolare viene detto che nel caso in cui il contribuente impugni un atto emesso dall’Agente della riscossione e sollevi eccezioni concernenti sia l’attività dell’Agenzia delle entrate sia quella dell’Agente della riscossione, deve attendere il decorso dei 90 giorni per la costituzione in giudizio.

In passato l'agenzia delle Entrate (circolare 9/2012) aveva chiarito che, non potendosi "sdoppiare" il ricorso proposto, anche per l'agente della riscossione doveva valere la sospensione di 90 giorni prevista dall'articolo 17 bis. A Telefisco 2014, in risposta a uno specifico quesito, l'agenzia delle Entrate, contestando il comportamento assunto in alcuni giudizi da parte di Equitalia – secondo i quali mediazione è una procedura obbligatoria solo per l'agenzia delle Entrate -, ha confermato che la questione della tardività è infondata.

L’incostituzionalità dell’istituto

Le modifiche intervenute in ogni caso non risolvono del tutto le questioni costituzionali sulla sua legittimità dell’istituto. Se infatti risolvono il problema dell’'irragionevole discriminazione tra il diritto del contribuente a corrispondere il giusto tributo e la potestà impositiva dell'Amministrazione finanziaria (violando così il principio di eguaglianza e ragionevolezza) conseguente all'inammissibilità del ricorso per omessa presentazione del reclamo ovvero la perdita definitiva del diritto di adire il giudice per omessa attivazione di un rimedio amministrativo, dall’altra  non risolvono le (altre) censure già evidenziate nelle ordinanze delle Commissioni tributarie provinciali di Perugia e Benevento nonché, da ultimo, dalla Ctp di Campobasso, con l'ordinanza del 17 aprile 2013

 I giudici di Campobasso, in particolare, hanno ritenuto non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della norma in oggetto, rilevando che l'istituto rappresenta un'inutile duplicazione dei rimedi transattivi preprocessuali: condiziona l'accesso alla giurisdizione tributaria, prevedendo a pena di inammissibilità del ricorso l'esperimento, in via preliminare, della mediazione tributaria; impone che il contenuto del reclamo sia identico a quello del ricorso; grava sul contribuente; impedisce la sospensione cautelare immediata, così incorrendo in violazione di varie norme costituzionali (articoli 3, 24, 25, 111 e 113 della Costituzione).

 Si dubita, perciò, che possano essere lesi i principi di eguaglianza, il diritto di difesa, il divieto di distrazione dal giudice naturale, il diritto a un giusto processo e il diritto alla tutela giurisdizionale riservato al cittadino. Ciò in quanto, innanzitutto, l'organo deputato a gestire il reclamo, per quanto diverso e presuntivamente autonomo, è pur sempre un organo della stessa Amministrazione finanziaria.

Senza trascurare, inoltre, che l'iter procedurale previsto dalla norma limita la tutela giurisdizionale solo nei confronti dei contribuenti interessati da una determinata categoria di provvedimenti (controversie non superiori a 20.000 euro), con conseguente irrazionalità e diversità di trattamento anche in ordine alla tutela cautelare.

Pertanto, l'istanza di mediazione-reclamo porta in sé, sin dall'origine, il carattere e il contenuto del ricorso giurisdizionale, con evidente anticipazione della tesi difensiva del contribuente nella fase amministrativa e conseguente immodificabilità della stessa nell'eventuale giudizio, limitandone il diritto di difesa.

La tutela giudiziaria del contribuente non può essere garantita da uno strumento che, differendo radicalmente dal modello della mediazione, civile in particolare (così come di recente novellato dal decreto del Fare), rappresenta esclusivamente un impedimento all'immediato ricorso alla giustizia tributaria e alla necessità di avvalersi della sospensione dell'atto impugnato, ex articolo 47 del Dlgs 546/92.

Le limitazioni della tutela giurisdizionale con misure di conciliazione extragiudiziale, in conformità anche con la giurisprudenza comunitaria (vedi Corte di giustizia, causa C-28/05), «corrispondono ad obiettivi di interesse generale purché non si traducano in un intervento sproporzionato ed inaccettabile, tale da ledere la sostanza dei diritti così garantiti» (Cfr. Il reclamo tributario limita i diritti del contribuente, E. De Mita, Il Sole 24 Ore, 22 novembre 2013).